Θέμα: Παροχή οδηγιών για την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 13 έως 17 του ν. 3296/2004 περί περαίωσης φορολογικών δηλώσεων χωρίς έλεγχο

Αναφορικά με την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 13 έως 17 του ν. 3296/2004 περί περαίωσης υποβαλλόμενων φορολογικών δηλώσεων χωρίς έλεγχο, παρέχονται οι ακόλουθες οδηγίες και διευκρινίσεις:

1. Όπως προκύπτει από υποβληθέντα σχετικά ερωτήματα και αναφορές, στις Δ.Ο.Υ. παρουσιάζονται οι ακόλουθες περιπτώσεις επιτηδευματιών, για τις οποίες και παρατίθεται ανά περίπτωση ο τρόπος αντιμετώπισής τους :

α. Επιτηδευματίες υπαγόμενοι στις ανωτέρω διατάξεις του ν.3296/2004, που επέλεξαν την περαίωση κατ΄ εφαρμογή των διατάξεων αυτών, δηλώνοντας ορθά τα προβλεπόμενα ποσά τόσο στη φορολογία εισοδήματος όσο και στη φορολογία ΦΠΑ και ακολουθώντας όλη τη σχετική διαδικασία, επαναθεωρούν εκ των υστέρων την επιλογή τους και υποβάλλουν ανακλητικές-τροποποιητικές δηλώσεις, ζητώντας την επιστροφή των ποσών βάσει της περαίωσης.
Στις περιπτώσεις αυτές η ήδη συντελεσθείσα περαίωση δεν ανακαλείται, καθόσον εξομοιώνεται με έκδοση φύλλου ελέγχου, επί του οποίου μάλιστα επιτεύχθηκε συμβιβασμός. Συνεπώς, οι σχετικές ανακλητικές - τροποποιητικές δηλώσεις δεν γίνονται αποδεκτές και δεν παράγουν έννομα αποτελέσματα, τα δε επιπλέον βεβαιωθέντα ποσά δεν επιστρέφονται. Στις εν λόγω περιπτώσεις δεν μπορεί να γίνει επίκληση συγγνωστής πλάνης κατά την έννοια του άρθρου 61, παρ. 4 του ν.2238/1994, καθόσον η περαίωση ήταν επιλογή του ίδιου του φορολογούμενου και δεν υφίστανται λόγοι πλάνης ως προς τα πραγματικά περιστατικά ή ως προς την έννοια των διατάξεων του νόμου (σχετ. και οι διατ. άρθ. 140-145 Α.Κ. περί πλάνης).

β. Επιτηδευματίες υπέβαλλαν δηλώσεις με τα προβλεπόμενα επιπλέον ποσά μόνο στη φορολογία εισοδήματος, ενώ είχαν σχετική υποχρέωση και στη φορολογία ΦΠΑ ή και το αντίθετο και στη συνέχεια με την υποβολή ανακλητικής-τροποποιητικής δήλωσης ανακαλούν τα επιπλέον δηλωθέντα ποσά στη φορολογία που αυτά δηλώθηκαν, ζητώντας παράλληλα επιστροφή των επιπλέον βεβαιωθέντων ποσών φόρων.
Στις περιπτώσεις αυτές δεν έχει μεν επέλθει περαίωση, αφού αυτή πρέπει υποχρεωτικά να συντελεστεί και για τις δύο φορολογίες, αλλά συγχρόνως οι ανακλητικές-τροποποιητικές δηλώσεις δεν γίνονται αποδεκτές για τους ίδιους λόγους περί μη συνδρομής πλάνης που αναφέρονται στην προηγούμενη περίπτωση α’.
Έτσι, στις παραπάνω περιπτώσεις, τόσο οι δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος όσο και ΦΠΑ συνεχίζουν να παραμένουν εκκρεμείς, υποκείμενες σε έλεγχο κατά τις κείμενες διατάξεις, κατά τον οποίο, εφόσον αυτός διενεργηθεί, θα συμψηφίζονται τα επιπλέον βεβαιωθέντα ποσά φόρων με τα βάσει ελέγχου αποτελέσματα της οικείας φορολογίας, επιστρεφόμενης της τυχόν αρνητικής διαφοράς.
Στην περίπτωση που έχουν γίνει λανθασμένοι υπολογισμοί στη φορολογία που δηλώθηκαν επιπλέον ποσά, με αποτέλεσμα να δηλωθούν ποσά μεγαλύτερα των προβλεπόμενων από τις παραπάνω διατάξεις του ν.3296/2004, τότε η πιο πάνω αρνητική διαφορά επίσης επιστρέφεται, ύστερα από έλεγχο που θα πρέπει να επισπεύδεται.

γ. Επιτηδευματίες δήλωσαν τα προβλεπόμενα ποσά και ακολούθησαν την προβλεπόμενη από τις ανωτέρω διατάξεις διαδικασία, με σκοπό την περαίωση των δηλώσεών τους στις φορολογίες εισοδήματος και ΦΠΑ κατά τις διατάξεις αυτές, ενώ συνέτρεχε λόγος εξαίρεσης από τις εν λόγω διατάξεις.
Στις περιπτώσεις αυτές δεν έχει βεβαίως επέλθει περαίωση και οι δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και ΦΠΑ συνεχίζουν να παραμένουν εκκρεμείς, υποκείμενες σε κατά προτεραιότητα έλεγχο, εφόσον αυτός επιβάλλεται με βάση και τα λοιπά δεδομένα καθώς και το φορολογικό ενδιαφέρον της υπόθεσης.

δ. Επιτηδευματίες υπαγόμενοι στις παραπάνω διατάξεις δήλωσαν τη βούλησή τους για περαίωση των δηλώσεών τους φορολογίας εισοδήματος και ΦΠΑ βάσει των διατάξεων αυτών, όμως λόγω μη ορθής εφαρμογής των εν λόγω διατάξεων και λανθασμένων υπολογισμών δηλώθηκαν μικρότερα ή μεγαλύτερα ποσά από τα προβλεπόμενα είτε στη μία είτε και στις δύο αυτές φορολογίες.
Στις περιπτώσεις αυτές, αν μεν δηλώθηκαν μικρότερα ποσά δεν έχει επέλθει περαίωση και έχει ήδη διευκρινισθεί με την εγκύκλιο ΠΟΛ. 1082/2005 ότι υπάρχει η δυνατότητα με εκπρόθεσμες συμπληρωματικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος ή συμπληρωματικά ειδικά σημειώματα περαίωσης ΦΠΑ να δηλωθούν τα επιπλέον ποσά (με την επιβολή των προβλεπόμενων πρόσθετων φόρων ή προστίμων) προκειμένου να επέλθει η περαίωση, εκτός αν εν τω μεταξύ έχει εκδοθεί εντολή τακτικού ελέγχου. Αν στις ίδιες περιπτώσεις ο φορολογούμενος δεν επιθυμεί την τελική περαίωση και υποβάλλει ανακλητικές - τροποποιητικές δηλώσεις ζητώντας την επιστροφή των βεβαιωθέντων επιπλέον ποσών φόρων, εφαρμόζονται ανάλογα τα αναφερόμενα στην πιο πάνω περίπτωση β’.
Αντίθετα, αν δηλώθηκαν μεγαλύτερα ποσά, εφόσον πληρούνται και όλες οι λοιπές προϋποθέσεις, έχει επέλθει περαίωση η οποία δεν μπορεί να ανακληθεί, ούτε και υπάρχει κατά τις κείμενες διατάξεις δυνατότητα επιστροφής των πέραν των προβλεπόμενων βεβαιωθέντων ποσών φόρων.

2. Τα επιπλέον ακαθάριστα έσοδα που τυχόν δηλώνονται στο πλαίσιο των διατάξεων των άρθρων 13 έως 17 του ν. 3296/2004, είτε πληρούνται οι προβλεπόμενοι όροι και οι προϋποθέσεις περαίωσης και επέρχεται περαίωση είτε όχι, αφορούν αποκλειστικά την εφαρμογή των παραπάνω διατάξεων και δεν λαμβάνονται υπόψη για τον κατ΄ έλεγχο προσδιορισμό φορολογητέας γενικά ύλης σε περιπτώσεις ελέγχου άλλων εκκρεμών φορολογιών ή ακόμη και των φορολογιών εισοδήματος ή ΦΠΑ επί μη νόμιμης περαίωσης αυτών, οι οποίες πάντα ελέγχονται κατά τις ισχύουσες διατάξεις.

3. Με την εγκύκλιο ΠΟΛ. 1027/2005 έχει διευκρινιστεί ότι εάν με την εκκαθαριστική δήλωση που έχει υποβληθεί από τον υποκείμενο στο ΦΠΑ προκύπτει πιστωτικό υπόλοιπο και με την υποβολή του ειδικού σημειώματος περαίωσης ΦΠΑ, στο πλαίσιο εφαρμογής των διατάξεων των άρθρων 13 έως 17 του ν. 3296/2004, το πιστωτικό αυτό υπόλοιπο μειώνεται ή μηδενίζεται ή μετατρέπεται σε χρεωστικό, το ποσό αυτής της διαφοράς μειώνει αντίστοιχα το φόρο εισροών της φορολογικής περιόδου κατά την οποία υποβάλλεται το ειδικό σημείωμα περαίωσης.
Ωστόσο, παρά τις παραπάνω διευκρινίσεις, έχει διαπιστωθεί ότι επιχειρήσεις με πιστωτικές εκκαθαριστικές δηλώσεις, ενώ έχουν υποβάλλει ειδικά σημειώματα περαίωσης ΦΠΑ κάνοντας χρήση των ανωτέρω διατάξεων του ν. 3296/2004 περί περαίωσης χωρίς έλεγχο, δεν έχουν μειώσει αντίστοιχα, ως είχαν υποχρέωση, το φόρο εισροών της φορολογικής περιόδου κατά την οποία υπέβαλλαν τα εν λόγω σημειώματα.
Για το λόγο αυτό είναι σκόπιμο να διερευνηθούν από τις αρμόδιες Δ.Ο.Υ. όλες οι παρεμφερείς περιπτώσεις και σε περίπτωση διαπίστωσης μη εκπλήρωσης της πιο πάνω υποχρέωσης στην προαναφερόμενη φορολογική περίοδο θα πρέπει να καταλογιστούν τα οικεία ποσά και να επιβληθούν οι προβλεπόμενες κυρώσεις, στο πλαίσιο άμεσων σχετικών προσωρινών ελέγχων, εφόσον ο έλεγχος αφορά φορολογική περίοδο χρήσης η οποία είναι εκκρεμής.
Επισημαίνεται ότι εφόσον η κατά περίπτωση ελεγχόμενη φορολογική περίοδος υπάγεται σε χρήση της οποίας οι δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και ΦΠΑ έχουν επίσης ήδη περαιωθεί βάσει των ανωτέρω διατάξεων του ν. 3296/2004, τότε οι πιο πάνω καταλογισμοί δεν θα γίνονται με την έκδοση προσωρινών πράξεων στο πλαίσιο σχετικών προσωρινών ελέγχων, αλλά με την έκδοση συμπληρωματικών πράξεων, κατ' εφαρμογή των διατάξεων του δεύτερου εδαφίου της παραγράφου 2 του άρθρου 49 του Κώδικα ΦΠΑ.
Ευνόητο είναι ότι η παρακολούθηση της εκπλήρωσης της προαναφερόμενης υποχρέωσης των επιχειρήσεων, πρέπει να είναι συνεχής και αφορά όχι μόνο παρελθούσες χρήσεις 2003 και επόμενες για τις οποίες έχουν ήδη υποβληθεί ειδικά σημειώματα περαίωσης, αλλά την εν γένει άρα και τη μελλοντική εφαρμογή των ανωτέρω διατάξεων του ν. 3296/2004.
Υπενθυμίζεται ότι με την εγκύκλιο ΠΟΛ. 1087/2005 (άρθ. 5 εγκυκλίου) έχει ήδη τονιστεί ότι η εκπλήρωση ή μη της πιο πάνω υποχρέωσης θα πρέπει οπωσδήποτε να ερευνάται και να επιβεβαιώνεται από τον τυχόν διενεργούμενο βάσει της απόφασης ΠΟΛ. 1037/2005 τακτικό έλεγχο της χρήσης κατά τη διάρκεια της οποίας υποβλήθηκε το οικείο ειδικό σημείωμα περαίωσης ΦΠΑ.

4. Mε την απόφαση ΠΟΛ. 1004/19-1-2006, όπως ισχύει ύστερα από τις αποφάσεις ΠΟΛ. 1031/23-2-2006 και 1047/16-3-2006 (σχετ. η εγκ. ΠΟΛ. 1035/1-3-2006), επήλθαν μεταβολές στους μοναδικούς συντελεστές καθαρού κέρδους (Μ.Σ.Κ.Κ.), οι οποίες ισχύουν από τη χρήση 2005, εκτός αν πρόκειται για επιχειρήσεις με βιβλία Α' κατηγορίας του Κ.Β.Σ. ή για μη τηρούντες εκ του νόμου βιβλία, οπότε οι μεταβολές αυτές ισχύουν από τη χρήση 2006. Μεταβολές επίσης επί ορισμένων Μ.Σ.Κ.Κ. επήλθαν και με τις αποφάσεις ΠΟΛ. 1017/7-2-2006 και 1114/22-9-2006.

Ενόψει των ανωτέρω, ανέκυψαν ερωτήματα σε σχέση με την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 13 έως 17 του ν. 3296/2004, ειδικά επί υπαγόμενων στις διατάξεις αυτές επιχειρήσεων που ασκούσαν δραστηριότητες για τις οποίες επήλθαν μεταβολές ως προς τους Μ.Σ.Κ.Κ. και είχαν ήδη διακόψει τη λειτουργία τους κατά το χρόνο που έγιναν οι μεταβολές αυτές ή γενικώς είχαν υποβάλλει ήδη δηλώσεις κατά το συγκεκριμένο χρόνο, καθόσον οι μεταγενέστερες αυτές μεταβολές επηρεάζουν και διαφοροποιούν τα αποτελέσματα εκ της εφαρμογής των παραπάνω διατάξεων του ν.3296/2004 που ενδεχομένως είχαν ήδη δηλωθεί από τις επιχειρήσεις.

Κατόπιν αυτών και σε ότι αφορά τις πιο πάνω επιχειρήσεις, γίνονται δεκτά τα εξής:
● Εφόσον κατά το χρόνο της κατά περίπτωση μεταβολής του Μ.Σ.Κ.Κ. είχε ήδη υποβληθεί από την επιχείρηση ειδικό σημείωμα περαίωσης ΦΠΑ στο πλαίσιο εφαρμογής των πιο πάνω διατάξεων του ν.3296/2004, τότε:
- Αν λόγω των νέων Μ.Σ.Κ.Κ. προκύπτουν μεγαλύτερες διαφορές εκροών από τις ήδη δηλωθείσες (π.χ. αύξηση Μ.Σ.Κ.Κ.), τότε προκειμένου να επέλθει περαίωση, η επιχείρηση μπορεί να υποβάλλει συμπληρωματικό σημείωμα περαίωσης με τις επιπλέον διαφορές εκροών εκ του ανωτέρω λόγου, χωρίς πρόσθετους φόρους και εν γένει κυρώσεις, μέχρι 20/7/2007. Εφόσον έχει ήδη υποβληθεί τέτοιο συμπληρωματικό σημείωμα, οι τυχόν βεβαιωθέντες σχετικοί πρόσθετοι φόροι διαγράφονται.
- Αν λόγω των νέων Μ.Σ.Κ.Κ. προκύπτουν μικρότερες διαφορές εκροών από τις ήδη δηλωθείσες (π.χ. μείωση Μ.Σ.Κ.Κ.), τότε η επιχείρηση μπορεί να υποβάλλει μέχρι την ίδια ως άνω ημερομηνία, χωρίς κυρώσεις, τροποποιητικό σημείωμα περαίωσης για τη σχετική μείωση εκ του ανωτέρω λόγου των διαφορών εκροών που δηλώθηκαν και των οικείων διαφορών φόρου, με διαγραφή των επιπλέον ποσών φόρου που τυχόν βεβαιώθηκαν και οφείλονται στο συγκεκριμένο λόγο.
● Εφόσον κατά το χρόνο της κατά περίπτωση μεταβολής του Μ.Σ.Κ.Κ. δεν είχε υποβληθεί από την επιχείρηση ειδικό σημείωμα περαίωσης ΦΠΑ επειδή δεν προέκυπταν διαφορές εκροών με βάση τους προϊσχύσαντες Μ.Σ.Κ.Κ. και με βάση τους νέους Μ.Σ.Κ.Κ. προκύπτουν διαφορές εκροών, τότε η επιχείρηση, εφόσον επιθυμεί την περαίωση, μπορεί να υποβάλλει ειδικό σημείωμα περαίωσης ΦΠΑ μέχρι την ίδια επίσης ως άνω ημερομηνία, χωρίς πρόσθετους φόρους και εν γένει κυρώσεις, προσδιορίζοντας εκροές (ακαθάριστα έσοδα) και διαφορές εκροών με βάση τους νέους Μ.Σ.Κ.Κ. Εφόσον έχει ήδη υποβληθεί τέτοιο σημείωμα, οι τυχόν βεβαιωθέντες σχετικοί πρόσθετοι φόροι διαγράφονται.
Επίσης, σε περίπτωση που με βάση τους προϊσχύσαντες Μ.Σ.Κ.Κ. προέκυπταν διαφορές εκροών αλλά δεν είχε υποβληθεί ειδικό σημείωμα περαίωσης ΦΠΑ και με βάση τους νέους Μ.Σ.Κ.Κ. προκύπτουν μεγαλύτερες διαφορές εκροών, τα ανωτέρω ισχύουν ανάλογα κατά το μέρος των επιπλέον διαφορών εκροών.
● Ευνόητο είναι ότι επί ειδικών σημειωμάτων περαίωσης ΦΠΑ που υποβάλλονται πέραν της πιο πάνω ημερομηνίας για τις προαναφερόμενες διαφορές εκροών, επιβάλλονται πλέον οι προβλεπόμενοι πρόσθετοι φόροι και εν γένει κυρώσεις, κατά περίπτωση.
Επισημαίνεται ότι σε τυχόν περίπτωση μη υποβολής σημειωμάτων περαίωσης για τις πιο πάνω διαφορές εκροών, δεν θεωρείται ότι έχει επέλθει περαίωση.
● Όλα τα ανωτέρω που αναφέρονται στο ΦΠΑ ισχύουν ανάλογα και ως προς τη φορολογία εισοδήματος, όπου συντρέχει περίπτωση.

5. Το ποσό της επιχορήγησης που καταβάλλεται στους νέους επαγγελματίες που υπάγονται στα προγράμματα απασχόλησης του Ο.Α.Ε.Δ. της παραγράφου 9 του άρθρου 29 του ν.1262/1982, το οποίο με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 4.γ του άρθρου 6 του ν. 2238/1994 απαλλάσσεται από 1/1/2003 της φορολογίας εισοδήματος, δεν λαμβάνεται υπόψη ούτε για την εξέταση των ορίων υπαγωγής κατά το άρθρο 14 του ν.3296/2004, ούτε για τους περαιτέρω υπολογισμούς κατά το άρθρο 15 του ίδιου νόμου, καθόσον το ποσό αυτό δεν αφορά ούτε προέρχεται από την άσκηση αυτής καθ΄ αυτής της εκμετάλλευσης της επιχορηγούμενης επιχείρησης.

6. Σύμφωνα με την παράγραφο 3 του άρθρου 14 του ν. 3296/2004, μεταξύ άλλων εξαιρούνται της περαίωσης βάσει των άρθρων 13 έως 17 του ίδιου νόμου και οι δηλώσεις που δεν υποβάλλονται εμπροθέσμως για το σύνολο των δεδομένων των τηρηθέντων βιβλίων και στοιχείων, καθώς και οι δηλώσεις που υποβάλλονται μεν εμπροθέσμως αλλά ανακριβώς ως προς τα δεδομένα αυτά.
Συνεπώς, υποβληθείσες εμπρόθεσμα εκκαθαριστικές δηλώσεις ΦΠΑ οι οποίες όμως είναι ανακριβείς ως προς τον προσδιορισμό του ποσοστού εκπιπτόμενου φόρου των κοινών εισροών και τους εν γένει υπολογισμούς της pro-rata εξαιρούνται επίσης της περαίωσης, ανεξαρτήτως της έκτασης και του ύψους των λανθασμένων υπολογισμών. Κατ΄ επέκταση εξαίρεση υφίσταται και σε κάθε περίπτωση υποβολής εκπρόθεσμης τροποποιητικής εκκαθαριστικής δήλωσης ΦΠΑ με μεταβολές που αφορούν υπολογισμούς της pro-rata, ανεξαρτήτως της έκτασης των μεταβολών αυτών. Ευνόητο είναι ότι στις παραπάνω περιπτώσεις η εξαίρεση της δήλωσης ΦΠΑ έχει ως αποτέλεσμα την εξαίρεση και της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος για την ίδια χρήση.
Σημειώνεται ότι εφόσον οι υπολογισμοί της pro-rata έχουν γίνει ορθά με την ακριβή και εμπρόθεσμη εκκαθαριστική δήλωση ΦΠΑ και επιπλέον εφόσον πληρούνται όλοι γενικώς οι όροι και οι προϋποθέσεις περαίωσης κατά τις ανωτέρω διατάξεις του ν.3296/2004, τότε και το συγκεκριμένο αυτό επιμέρους αντικείμενο του ΦΠΑ θεωρείται περαιωμένο.