Εισαγωγή – η έννοια της φορολογικής κατοικίας

Σύμφωνα με το άρθρο 4 του νέου ΚΦΕ (ν. 4172/2013), ένα πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας εφόσον:

α)  Έχει στην Ελλάδα τη μόνιμη ή κύρια κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του ή το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων (δηλ. τους προσωπικούς ή οικονομικούς ή κοινωνικούς δεσμούς του) ή

β)  Είναι προξενικός, διπλωματικός ή δημόσιος λειτουργός παρόμοιου καθεστώτος ή δημόσιος υπάλληλος που έχει την ελληνική ιθαγένεια και υπηρετεί στην αλλοδαπή.

Επίσης, αν ένα φυσικό πρόσωπο βρίσκεται στην Ελλάδα συνεχώς για χρονικό διάστημα που υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις (183) ημέρες, συμπεριλαμβανομένων και σύντομων διαστημάτων παραμονής στο εξωτερικό, νοείται ως Έλληνας φορολογικός κάτοικος από την πρώτη ημέρα παρουσίας του. Εξαιρείται η παραμονή για διάστημα άνω των 183 ημερών αποκλειστικά για τουριστικούς, ιατρικούς, θεραπευτικούς ή παρόμοιους ιδιωτικούς σκοπούς και η παραμονή τους δεν υπερβαίνει τις τριακόσιες εξήντα πέντε (365) ημέρες.

Ορισμός φορολογικού εκπροσώπου (αντικλήτου)

Σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 8 του ΚΦΔ (ν. 4174/2013), Φορολογούμενος που δεν διαθέτει ταχυδρομική διεύθυνση στην Ελλάδα, υποχρεούται να ορίσει εκπρόσωπο με φορολογική κατοικία στην Ελλάδα, για σκοπούς συμμόρφωσης με τις τυπικές του υποχρεώσεις.

Αναλυτικότερα, εφόσον ο φορολογούμενος, εφόσον αποφασίσει την αλλαγή της φορολογικής του κατοικίας, θα πρέπει (εάν δεν του επιτρέπεται λόγω χρονικών περιορισμών) να προσέλθει ο ίδιος, ή να ορίσει αντίκλητό του στην Ελλάδα, ο οποίος και να προσέλθει εκ μέρους του και για λογαριασμό του στη Δ.Ο.Υ. στην οποία ανήκει, προκειμένου να αιτηθεί την αλλαγή της φορολογικής του κατοικίας.

Σε αυτό το σημείο επισημαίνεται ότι η διαδικασία ορισμού Αντικλήτου στην Ελλάδα αποτελεί σημαντικό βήμα σε όλη τη διαδικασία, καθώς λειτουργεί ως «αντιπρόσωπος» του φορολογούμενου στην Ελλάδα και καθίσταται αλληλεγγύως υπεύθυνος για τις πράξεις ή παραλείψεις του.

Η πληρεξουσιότητα – Ειδικό Πληρεξούσιο  προς τον Αντίκλητο του εκάστοτε φορολογούμενου γίνεται είτε μέσω συμβολαιογραφικού εγγράφου στην Ελλάδα, είτε μέσω εδικού πληρεξουσίου  θεωρημένου και επικυρωμένου στην αντίστοιχη Ελληνική Πρεσβεία της χώρας όπου διαβιεί ο φορολογούμενος.

Σημειωτέον ότι, και στις δύο περιπτώσεις,  θα πρέπει να αναφέρονται συγκεκριμένα και ειδικά οι πράξεις (αίτηση αλλαγής φορολογικής κατοικίας και εγγραφή στα μητρώα της Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού), που έπονται της αίτησης της αλλαγής της φορολογικής κατοικίας στην εκάστοτε φορολογική αρχή όπου ανήκει ο φορολογούμενος.

Διαδικασία στη Δ.Ο.Υ.

Ο φορολογούμενος ή ο αντίκλητός του, πρέπει να συμπληρώσει αρχικά, το έγγραφο Μ0-Αίτηση, το Μ1-Μεταβολή Ατομικών Στοιχείων, και το Μ7-Δήλωση Σχέσεων Φορολογούμενου και να τα προσκομίσει στο Τμήμα Μητρώου της φορολογικής αρχής προκειμένου να γίνει γνωστή η βούληση της αλλαγής της φορολογικής του κατοικίας.

Στην συνέχεια, το Τμήμα αυτό προωθεί την αίτηση με τα συνημμένα έντυπα στο Τμήμα Εισοδήματος, προκειμένου να αποφανθεί εάν πληρούνται ή όχι τα ανωτέρω κριτήρια , συντάσσοντας σημείωμα επί τούτου.

Στην περίπτωση που ο φορολογούμενος πληροί τα κριτήρια, το τμήμα Εισοδήματος προωθεί στο Τμήμα Μητρώου της Δ.Ο.Υ. τα έντυπα Μ1 και Μ7 με συνημμένο το σχετικό σημείωμα, στο οποίο εκτός των άλλων θα αναφέρεται και η ημερομηνία μεταβολής της κατοικίας, προκειμένου να ολοκληρωθεί η εν λόγω διαδικασία.

Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος δεν πληροί τα κριτήρια, ενημερώνεται εγγράφως ότι το αίτημά του για μεταφορά της κατοικίας του απορρίπτεται και οφείλει να δηλώσει το παγκόσμιο εισόδημά του στην Ελλάδα.

Η σχετική βεβαίωση μεταβολής ή η απορριπτική απάντηση αποστέλλονται από τη ΔΟΥ ταχυδρομικώς στη διεύθυνση του φορολογικού εκπροσώπου.

Εάν ο φορολογούμενος, ο οποίος πληροί τα προαναφερθέντα κριτήρια προτίθεται να μεταβεί σε κράτος με το οποίο υφίσταται Σ.Α.Δ.Φ.Ε. και προσκομίσει βεβαίωση από την αλλοδαπή φορολογική αρχή ότι έχει εγγραφεί ως φορολογικός κάτοικος αυτής της χώρας, τότε τίθεται ζήτημα διπλής κατοικίας. Σε αυτήν τη περίπτωση, η αρμόδια υπηρεσία του Υπουργείου Οικονομικών-Διεύθυνση Διεθνών Οικονομικών Σχέσεων (Δ.Ο.Σ. εν συντομία), θα έρχεται σε επαφή με την αλλοδαπή φορολογική αρχή για να επιλυθεί η προκείμενη διαφορά.

Σημειώνεται ότι η διαδικασία και τα απαιτούμενα δικαιολογητικά για τη μετεγγραφή στη Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού για φορολογικά έτη από το 2014 και έπειτα, δηλαδή βάσει του νέου ΚΦΕ (ν. 4172/2013), ορίζονται με τις ΠΟΛ 1058/2015 και ΠΟΛ 1201/2017. Η δεύτερη εγκύκλιος κατήργησε την πρώτη και οι διατάξεις τς εφαρμόζονται αναδρομικά από 01/01/2016.

Σύντομο ιστορικό

Σύμφωνα με το άρθρο 12 του ν. 3943/31-03-2011, το οποίο τροποποίησε - αντικατέστησε τα άρθρα 2, 8, 9, 61 και 76 του ν. 2238/1994, πραγματοποιήθηκε διαχωρισμός της συνήθους διαμονής (παραμονή που υπερβαίνει συνολικά τις 183 ημέρες μέσα στο ίδιο έτος) και της φορολογικής κατοικίας (domicile). Επίσης, προβλέφθηκε διαφορετικός χειρισμός των κατοίκων σε κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς (άρθρο 51^Α του ν. 2238/1994) ή μη συνεργάσιμα κράτη (ΔΟΣ Α 1177722 ΕΞ 30.12.2011). Αναλυτικότερα, αν ο υπόχρεος σε δήλωση μεταφέρει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του εκτός Ελλάδας και υπαγόταν σε φόρο στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά του τα τελευταία πέντε έτη πριν από τη δήλωση μεταβολής της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του, εφόσον:

αα) Μεταβάλλει την κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του με μεταφορά της σε κράτος στο οποίο το εισόδημά του υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς, κατά την έννοια της παραγράφου 7 του άρθρου 51Α, και

ββ) Διαθέτει σημαντικά οικονομικά συμφέροντα στην Ελλάδα, όπως αυτά ορίζονται στην περίπτωση β', θεωρείται ότι υπόκειται σε φόρο στην Ελλάδα, για το παγκόσμιο εισόδημά του για χρονικό διάστημα πέντε ετών, που αρχίζει από την υποβολή της δήλωσης μεταβολής της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του.

Σημειώνεται ότι το φυσικό πρόσωπο θεωρείται ότι έχει σημαντικά οικονομικά συμφέροντα στην Ελλάδα, εφόσον κατά τη δήλωση μεταβολής της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του:

αα) Συμμετέχει σε ποσοστό τουλάχιστον 25% σε εταιρεία που υπόκειται σε φόρο σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 2 ή συμμετέχει σε ποσοστό τουλάχιστον 5% σε νομικό πρόσωπο που υπόκειται σε φόρο σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 101, ή

ββ) Το εισόδημά του που προκύπτει στην Ελλάδα υπερβαίνει το 30% των συνολικών του εισοδημάτων ή υπερβαίνει το ποσό των σαράντα πέντε χιλιάδων ευρώ, ή

γγ) Η αξία των περιουσιακών του στοιχείων στην Ελλάδα, από τα οποία προκύπτει εισόδημα, υπερβαίνει το 30% της αξίας των συνολικών περιουσιακών του στοιχείων ή υπερβαίνει σε ύψος το ποσό των εκατόν πενήντα χιλιάδων ευρώ.

Τέλος, ο συγκεκριμένος νόμος παρείχε τη δυνατότητα συμψηφισμού του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή σε περίπτωση δήλωσης του παγκόσμιου εισοδήματος στην Ελλάδα, κατί το οποίο προβλέπεται και με την ισχύουσα νομοθεσία. Η ΠΟΛ 1142/2012 ερμήνευσε τις διατάξεις του άρθρου 12 του ν. 3943/2011 και διευκρίνισε τις διαδικασίες αλλαγής φορολογικής κατοικίας με την προσκόμιση των αναγκαίων δικαιολογητικών.

Σημαντική τομή στο διαδικαστικό πλαίσιο που διέπει την αλλαγή φορολογικής κατοικία επήλθε από την ΠΟΛ 1177/14-07-2014, όπου πραγματοποιήθηκε διαχωρισμός των φυσικών προσώπων που δεν είχαν δηλώσει το παγκόσμιο εισόδημά τους στην Ελλάδα και αυτών που είχαν προβεί σε σχετική δήλωση αν και βάσει των πραγματικών δεδομένων ήταν φορολογικοί κάτοικοι άλλου κράτους.

Τα πρόσωπα που ανήκουν στην πρώτη κατηγορία πρέπει να προσκομίσουν:

i)   Βεβαίωση από την αρμόδια φορολογική αρχή του κράτους όπου δηλώνει κάτοικος, από την οποία να προκύπτει ότι είναι φορολογικός κάτοικος αυτού του κράτους, ή

ii)   Αντίγραφο της εκκαθάρισης της δήλωσης φορολογίας του εισοδήματός του, ή

iii)   Ελλείψει εκκαθάρισης, αντίγραφο της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος που υπέβαλε στο άλλο κράτος.

Σε περίπτωση που δεν είναι δυνατή η προσκόμιση από το φορολογούμενο κανενός εκ των ανωτέρω δικαιολογητικών, τότε η φορολογική διοίκηση υποχρεούται να δεχθεί βεβαίωση από οποιαδήποτε άλλη δημόσια ή δημοτική ή άλλη αναγνωρισμένη αρχή από την οποία να προκύπτει η κατοικία του εν λόγω φυσικού προσώπου στην αλλοδαπή.

Εφόσον αποδειχθεί ότι ο φορολογούμενος είναι κάτοικος εξωτερικού και υπό την προϋπόθεση ότι δεν θεωρείται κάτοικος Ελλάδας κατά τις διατάξεις της εσωτερικής μας νομοθεσίας (π.χ. δεν έχει μεταφέρει την κατοικία του σε μη- συνεργάσιμο κράτος από τις 31.03.2011 έως τις 31.12.2013), είναι δυνατή η αλλαγή της φορολογικής του κατοικίας από την τρέχουσα ημερομηνία, χωρίς την υποχρέωση να υποβληθούν, στη Δ.Ο.Υ. όπου ο φορολογούμενος εμφανίζεται ως κάτοικος Ελλάδας, δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος με το εισόδημα αλλοδαπής προέλευσης για τα έτη που απέδειξε ότι ήταν κάτοικος εξωτερικού.

Εάν δεν αποδειχθεί από το φορολογούμενο ότι διαθέτει κατοικία ή διαμονή στην αλλοδαπή ή προκύψει ότι έχει την κατοικία ή τη διαμονή του στην Ελλάδα, τότε θα πρέπει να υποβληθούν αρχικές δηλώσεις, όπου θα περιλαμβάνεται το παγκόσμιο εισόδημά του.

Στον αντίποδα, ο φορολογούμενος που εγκαταστάθηκε μόνιμα ή οριστικά στην αλλοδαπή, αλλά υπέβαλε δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, υποχρεούται να υποβάλει χειρόγραφη/ες τροποποιητική/ές φορολογική/ές δήλωση/δηλώσεις στη Φορολογική Διοίκηση, όπου θα αναφέρει ότι είναι κάτοικος εξωτερικού (κωδ.319 του Πίνακα 2), ώστε να πραγματοποιηθεί εκ νέου εκκαθάριση των δηλώσεών του, βάσει του φορολογικού πλαισίου που ισχύει για τους κατοίκους εξωτερικού.

Η ΠΟΛ 1260/2014 διευκρίνισε εκ νέου τα δικαιολογητικά που απαιτούνται κυρίως για την απόδειξη της ύπαρξης ζωτικών συμφερόντων στη χώρα του εξωτερικού.

Αναφορικά με το προγενέστερο πλαίσιο, η ΠΟΛ 1145/31-05-2012 είχε καθορίσει τα δικαιολογητικά, τα οποία υποχρεούνται να υποβάλλουν τα φυσικά πρόσωπα τα οποία δηλώνουν ότι φορολογούνται μόνο για τα εισοδήματά τους που προκύπτουν στην Ελλάδα (Κάτοικοι Εξωτερικού). Η ΠΟΛ 1217/17-12-2012 τροποποίησε και συμπλήρωσε τα δικαιολογητικά της ΠΟΛ 1145/2012.

Κλείνοντας, η ΠΟΛ 1161/2012 όρισε την προθεσμία υποβολής δικαιολογητικών της ΠΟΛ 1145/2012 για το οικ. έτος 2012 στις 31 Δεκεμβρίου 2012, η οποία παρατάθηκε με την ΠΟΛ 1216/2012 μέχρι τις 29 Μαρτίου 2013.

Προδιαγραφές αλλοδαπών εγγράφων

Όσον αφορά τη γνησιότητα των αλλοδαπών δημοσίων εγγράφων, τα οποία έχουν συνταχθεί στο έδαφος του κράτους κατοικίας ή διαμονής, πρέπει να επιφέρουν τη σφραγίδα της Χάγης (Apostille), σύμφωνα με τα προβλεπόμενα στην ομώνυμη Σύμβαση, ή κατά τα διεθνή νόμιμα (προξενική διαδικασία).

Αξίζει να σημειωθεί ότι βάσει της Δ6Δ 1095210 ΕΞ 25-06-2014, στις περιπτώσεις εγγράφων που χορηγούνται από φορολογικές υπηρεσίες ξένων κρατών, μέσω διαδικτύου και δεν φέρουν υπογραφή και σφραγίδα αυτών, πρέπει οι ίδιοι οι ενδιαφερόμενοι να απευθύνονται στις αρμόδιες υπηρεσίες των κρατών προέλευσης των εγγράφων, οι οποίες θα τους ενημερώνουν για την διαδικασία, σύμφωνα με την οποία θα τίθεται στα έγγραφα αυτά η αντίστοιχη σφραγίδα της επισημείωσης ή της θεώρησης. 

Επίσης, τα εκάστοτε έγγραφα υποβάλλονται πρωτότυπα και απαιτείται η επίσημη μετάφρασή τους στην Ελληνική γλώσσα.

Από την ως άνω διαδικασία εξαιρούνται τα πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας που εκδίδουν οι φορολογικές αρχές των ΗΠΑ και της Τουρκίας, στο πλαίσιο της Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας του Εισοδήματος που έχει συναφθεί με τη χώρα μας.

Κατάργηση ετήσιας τεκμηρίωσης

Βάσει των παρ. 2 και 3 του άρθρου 3 του ΚΦΕ (ν. 4172/2013), όσοι έχουν δηλώσει τόπο κατοικίας ή συνήθους διαμονής στην αλλοδαπή υπόκεινται σε φόρο μόνο για το εισόδημά τους που προκύπτει στην Ελλάδα.

Με το προγενέστερο καθεστώς, το φυσικό πρόσωπο που δήλωνε κάτοικος εξωτερικού και αποκτούσε πραγματικό εισόδημα από ελληνικές πηγές, όφειλε να τεκμηριώνει την φορολογική του κατοικία υποβάλλοντας στη Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού ένα από τα δικαιολογητικά που ορίζονταν στην ΠΟΛ 1136/2013 (βεβαίωση φορολογικής κατοικίας, αντίγραφο εκκαθαριστικού, αντίγραφο δήλωσης ή βεβαίωση δημόσιας αρχής).

Πλέον, η συγκεκριμένη υποχρέωση καταργήθηκε και οι κάτοικοι αλλοδαπής δεν καταθέτουν τα ανωτέρω έγγραφα στην αρμόδια ΔΟΥ. Παρόλα αυτά, η εγκύκλιος 1201/17 ορίζει ότι ο φορολογούμενος οφείλει να τηρεί αρχείο με τα απαραίτητα δικαιολογητικά, τα οποία ενδέχεται να του ζητηθούν σε περίπτωση φορολογικού ελέγχου.

Πίστωση φόρου αλλοδαπής

Σύμφωνα με το άρθρο 9 του ΚΦΕ (ν. 4172/2013), αν κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους ένας φορολογούμενος που έχει φορολογική κατοικία στην Ελλάδα αποκτά εισόδημα στην αλλοδαπή, ο καταβλητέος φόρος εισοδήματος του εν λόγω φορολογούμενου, όσον αφορά στο εν λόγω εισόδημα, μειώνεται κατά το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή για αυτό το εισόδημα. Δηλαδή προβλέπεται δυνατότητα συμψηφισμού του αναλογούντος φόρου στην Ελλάδα με αυτόν που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή, μέχρι όμως το ποσό του ελληνικού φόρου.

Η καταβολή του ποσού του φόρου στην αλλοδαπή αποδεικνύεται με τα δικαιολογητικά έγγραφα που ορίζονται στην ΠΟΛ 1026/22-01-2014. Αναλυτικότερα:

• Για χώρες με τις οποίες υπάρχει ΣΑΔΦ, αρκεί βεβαίωση της αρμόδιας φορολογικής αρχής για το φόρο που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή.
• Για χώρες με τις οποίες δεν υπάρχει ΣΑΔΦ, απαιτείται βεβαίωση της αρμόδιας φορολογικής αρχής ή του Ορκωτού Ελεγκτή.
• Σε περίπτωση παρακράτησης φόρου χρειάζεται βεβαίωση θεωρημένη από την αρμόδια φορολογική αρχή ή βεβαίωση Ορκωτού Ελεγκτή. Η θεώρηση αυτή δεν απαιτείται όταν η παρακράτηση διενεργείται από δημόσιο φορέα, ασφαλιστικό οργανισμό ή χρηματοπιστωτικό ίδρυμα.

Σημειώνεται ότι η βεβαίωση της αρμόδιας αρχής πρέπει να φέρει επισημείωση της Χάγης (ν. 1497/1984), εφόσον το αλλοδαπό κράτος έχει προσχωρήσει στη Συνθήκη, εναλλακτικά απαιτείται προξενική θεώρηση. Για την υποβολή απαιτείται επίσημη μετάφραση στην ελληνική γλώσσα.