Εισαγωγή – αλλαγές σε σχέση με το παλαιό ΚΦΕ (ν. 2238/1994)

Ο νέος ΚΦΕ (ν. 4172/2013) και η ΠΟΛ 1056/2015 επέφεραν σημαντικές αλλαγές στη φορολογική μεταχείριση των επισφαλών απαιτήσεων και στο σχηματισμό πρόβλεψης για την απόσβεσή τους.

Πιο συγκεκριμένα, βάσει του νέου πλαισίου, ικανή και αναγκαία συνθήκη για το σχηματισμό πρόβλεψης ή τη διαγραφή επισφαλών απαιτήσεων αποτελεί η προγενέστερη ανάληψη των κατάλληλων ενεργειών για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης. Η αιτιολογική έκθεση του ΚΦΕ (ν. 4172/2013) δεν προσδιορίζει συγκεκριμένα μέσα διεκδίκησης, αλλά σε κάθε περίπτωση ο κατάλληλος ή μη χαρακτήρας του μέσου εξαρτάται από το ύψος της απαίτησης και άλλους παράγοντες, ενώ η αξιολόγηση των μέσων εναπόκειται στην κρίση της ελεγκτικής αρχής. Κατ’ επέκταση, γίνεται εύκολα αντιληπτό ότι οι προβλέψεις δεν σχηματίζονται πλέον ανεξάρτητα από το αν υπάρχουν ή όχι επισφαλείς απαιτήσεις, όπως ίσχυε με το άρθρο 31 του παλαιού ΚΦΕ (ν. 2238/1994).

Άλλες σημαντικές μεταβολές που έχουν επέλθει με το νέο ΚΦΕ και επισημαίνονται στην ΠΟΛ 1056/2015 είναι:

• Στον υπολογισμό των προβλέψεων για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων λαμβάνονται υπόψη και οι απαιτήσεις από πωλήσεις λιανικής και παροχής υπηρεσιών προς ιδιώτες.
• Η έννοια της απαίτησης επεκτείνεται από τους πελάτες και σε άλλους χρεώστες από τους οποίους αναμένεται η είσπραξη ποσών ή η παροχή υπηρεσιών.
• Για την εξεύρεση του ποσού ληξιπρόθεσμης απαίτησης λαμβάνεται υπόψη το ανεξόφλητο υπόλοιπο κάθε συναλλαγής με τον πελάτη ή χρεώστη και όχι το συνολικό ανεξόφλητο υπόλοιπο.

Χρόνος έναρξης υπερημερίας

Μία απαίτηση καθίσταται ληξιπρόθεσμη όταν η ημερομηνία εξόφλησης έχει παρέλθει. Οι συνηθέστερες περιπτώσεις που παρατηρούνται στην αγορά είναι οι ακόλουθες:

• Παρέλευση του χρόνου πίστωσης βάσει συμφωνητικού ή άλλου διακανονισμού οφειλής.
• Η ημερομηνία έκδοσης του τιμολογίου, ελλείψει σχετικού συμφωνητικού ή διακανονισμού που ορίζει διαφορετικό χρόνο εξόφλησης.
• Η ημερομηνία λήξης των γραμματίων ή της επιταγής.

Υπενθυμίζεται σε αυτό το σημείο ότι η απλή παρέλευση της ημερομηνίας εξόφλησης δεν αποτελεί αναγκαία συνθήκη για τη δημιουργία πρόβλεψης, αλλά απαιτείται η απόδειξη ανάληψης αναγκαίων ενεργειών είσπραξης.

Ληξιπρόθεσμες απαιτήσεις μέχρι 1.000€

Σύμφωνα με τη νέα νομοθεσία, το ελάχιστο χρονικό διάστημα για να χαρακτηριστεί μία ληξιπρόθεσμη απαίτηση ως επισφαλής και να σχηματιστεί σχετική πρόβλεψη είναι οι 12 μήνες. Αναλυτικότερα, δύναται να σχηματιστεί πρόβλεψη στο 100% της ληξιπρόθεσμης απαίτησης εφόσον:

• Η απαίτηση δεν υπερβαίνει τα 1.000€.
• Έχουν αναληφθεί οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση είσπραξης της συγκεκριμένης απαίτησης.

Ληξιπρόθεσμες απαιτήσεις άνω των 1.000€

Αναφορικά με ληξιπρόθεσμες απαιτήσεις που υπερβαίνουν το ποσό των 1.000€, η πρόβλεψη σχηματίζεται συνδυαστικά με το χρόνο υπερημερίας όπως φαίνεται στον ακόλουθο πίνακα.

Όπως παρατηρείται, και στην περίπτωση των απαιτήσεων μεγαλύτερης αξίας το ελάχιστο χρονικό διάστημα για τη δημιουργία πρόβλεψης είναι οι 12 μήνες, ενώ διατηρείται η προϋπόθεση ανάληψης όλων των κατάλληλων ενεργειών για τη διασφάλιση είσπραξης της απαίτησης.

Απαιτήσεις από συνδεδεμένα πρόσωπα

Κατά κανόνα, δεν επιτρέπεται ο σχηματισμός προβλέψεων επισφαλών απαιτήσεων στις περιπτώσεις επισφαλών απαιτήσεων κατά των μετόχων ή εταίρων της επιχείρησης, με ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής 10%, και των θυγατρικών εταιρειών της επιχείρησης με ελάχιστο ποσοστό συμμετοχής 10%, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 26 του ΚΦΕ.

Κατ’ εξαίρεση, η εταιρεία δύναται να σχηματίσει πρόβλεψη σε περιπτώσεις:

• Εκκρεμοδικίας ενώπιον δικαστηρίου ή διαιτητικού δικαστηρίου, ή
• Υποβολής αιτήματος κήρυξης σε πτώχευση ή
• Υπαγωγής σε διαδικασία εξυγίανσης ή
• Έναρξης διαδικασίας αναγκαστικής εκτέλεσης σε βάρος του συνδεδεμένου πελάτη ή χρεώστη.

Διαγραφή και ανάκτηση της απαίτησης

Η παρ. 4 του άρθρου 26 του ΚΦΕ ορίζει ότι η απαίτηση δύναται να διαγραφεί για φορολογικούς σκοπούς, μόνον εφόσον πληρούνται σωρευτικά οι εξής προϋποθέσεις:
α.  Έχει προηγουμένως εγγραφεί ποσό που αντιστοιχεί στην οφειλή ως έσοδο,
β. Έχει προηγουμένως διαγραφεί από τα βιβλία του φορολογούμενου και
γ. Έχουν αναληφθεί όλες οι κατά νόμο ενέργειες για την είσπραξη της απαίτησης.

Αναλυτικότερα, σύμφωνα με την τρίτη προϋπόθεση, με τις ενέργειες που έχουν ακολουθηθεί πρέπει να αποδεικνύεται το ανεπίδεκτο της είσπραξης της απαίτησης, δηλαδή ότι ο οφειλέτης είναι πράγματι αφερέγγυος. Η αφερεγγυότητα αποδεικνύεται ενδεικτικά από τα ακόλουθα:

• Τελεσίδικη απόφαση δικαστηρίου η οποία υποχρεώνει τον οφειλέτη σε εξόφληση.
• Πιστοποιητικό υποθηκοφυλακείου περί μη ύπαρξης περιουσιακών στοιχείων του οφειλέτη.
• Σε περίπτωση πλειστηριασμού, αντίγραφο του πίνακα κατάταξης από τον οποίο προκύπτει η μη ικανοποίηση του δανειστή από το εκπλειστηρίασμα.
• Συμφωνία εξυγίανσης επικυρωμένη από το πτωχευτικό δικαστήριο κ.ά.

Η πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων ανακτάται άμεσα με τη μεταφορά αυτής της πρόβλεψης στα κέρδη της επιχείρησης, εφόσον η απαίτηση καταστεί εισπράξιμη.

Ειδικές περιπτώσεις επιχειρήσεων – μεταβατικές διατάξεις

Αξίζει να σημειωθεί ότι στις παραγράφους 8-12 της ΠΟΛ 1056/2015 ορίζεται το καθεστώς που διέπει τις συνεταιριστικές τράπεζες, την ΕΤΕΑΝ ΑΕ, τις εταιρείες χρηματοδοτικής μίσθωσης και πρακτορείας απαιτήσεων.

Με την παράγραφο 4 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013 ορίζεται ότι για τις προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων που έχουν σχηματισθεί στα φορολογικά έτη 2010, 2011, 2012 και 2013 θα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 31 του ν. 2238/1994 (παλαιός Κ.Φ.Ε.). Με τις προγενέστερες αυτές διατάξεις οριζόταν ότι το ποσό της πρόβλεψης, υπόκειται σε φορολογία εισοδήματος εάν στο τέλος κάθε πενταετίας, αρχής γενομένης από τη διαχειριστική περίοδο 2005, υφίσταται στον ως άνω λογαριασμό υπόλοιπο λόγω μη επαληθεύσεως των προβλέψεων με επισφαλείς απαιτήσεις. Το υπόλοιπο αυτό ποσό μεταφέρεται στα ακαθάριστα έσοδα του επόμενου φορολογικού έτους, υποκείμενο σε φορολογία με τις γενικές διατάξεις.

Είναι προφανές ότι οι υπερβάλλουσες του 1% ή 0,5% προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων που είχαν σχηματισθεί με βάση τις προγενέστερες διατάξεις του Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994) κατά τα προηγούμενα έτη (2013 και πριν) και οι οποίες δεν είχαν εκπέσει κατά το χρόνο σχηματισμού τους, δεν θα πρέπει να φορολογηθούν εκ νέου. 

Επίλογος

Επιδιώκοντας μία συνοπτική αποτίμηση του νέου φορολογικού χειρισμού των επισφαλών απαιτήσεων, όπως τέθηκε από το άρθρο 26 του ΚΦΕ και την ΠΟΛ 1056/2015, μπορεί να εξαχθεί το συμπέρασμα ότι η πρόβλεψη προσδιορίζεται με ένα πιο εμπεριστατωμένο και τεκμηριωμένο τρόπο, συγκριτικά με το προηγούμενο νομικό πλαίσιο. Παρόλα αυτά, ο εξατομικευμένος χειρισμός της απαίτησης ανά παραστατικό και όχι ανά πελάτη ή χαρτοφυλάκιο πελατών, ενδέχεται να αυξήσει το διαχειριστικό βάρος του λογιστηρίου των επιχειρήσεων.