Θέμα: Φορολογική μεταχείριση εισοδημάτων που προέρχονται από τη μεταβίβαση ομολόγων αλλοδαπής προέλευσης, καθώς και των τόκων από εταιρικά ομόλογα που εκδίδουν στην αλλοδαπή ελληνικές επιχειρήσεις

Με αφορμή ερωτήματα τα οποία τέθηκαν στην υπηρεσία μας αναφορικά με τα πιο πάνω θέματα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

α) Παρακράτηση φόρου επί των τόκων ομολόγων αλλοδαπής προέλευσης

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 1 του άρθρου 12 του ν.2238/1994, που προστέθηκαν με την παράγραφο 1 του άρθρου 6 του ν.3522/2006 (ΦΕΚ Α’ 276), επιβάλλεται φόρος εισοδήματος 10% και στους τόκους καταθέσεων στην αλλοδαπή ή από ομολογιακά δάνεια που εκδίδονται σε αυτή, καθώς και στα εισοδήματα από κάθε μορφής τίτλους που εκδίδονται από θυγατρικές εταιρείες ημεδαπών τραπεζικών ιδρυμάτων στο εξωτερικό και δύνανται να συμπεριληφθούν στην κατηγορία των εποπτικών κεφαλαίων για την ενίσχυση της κεφαλαιακής τους επάρκειας, σύμφωνα με τις εκάστοτε πράξεις του Διοικητή της Τράπεζας της Ελλάδος, όταν όλα τα πιο πάνω εισοδήματα αποκτώνται από φυσικά ή νομικά πρόσωπα, κατοίκους Ελλάδος.

2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της γ’ περίπτωσης της παραγράφου 3 του άρθρου 12 του ν.2238/1994, που προστέθηκαν με την παράγραφο 2 του άρθρου 6 του ν.3522/2006 (ΦΕΚ Α’ 276) ορίζεται, ότι τα πιστωτικά ιδρύματα που εδρεύουν ή είναι εγκατεστημένα στην Ελλάδα και έχουν καταστεί «φορείς πληρωμής» με βάση την περίπτωση α’ της παραγράφου 2 του άρθρου 4 του ν.3312/2005 (Ενσωμάτωση της Οδηγίας 2003/48/ΕΚ σχετικά με τη φορολογία των τόκων εισοδημάτων από αποταμιεύσεις που αποκτούν φυσικά πρόσωπα κάτοικοι ενός κράτους μέλους από άλλο κράτος μέλος) υποχρεούνται για τα εισοδήματα που αναφέρονται στο τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 1 του άρθρου 12 και εισπράττονται για λογαριασμό κατοίκων Ελλάδος σε παρακράτηση του φόρου κατά την καταβολή των τόκων ή στην πίστωση του λογαριασμού του δικαιούχου. Ο φόρος υπολογίζεται επί του συνόλου των τόκων που εισπράττουν τα πιστωτικά ιδρύματα για λογαριασμό κατοίκων Ελλάδας είτε το προϊόν της είσπραξης εισάγεται στην Ελλάδα είτε επανεπενδύεται, ή παραμένει στο εξωτερικό. Για την απόδοση του παρακρατούμενου φόρου έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 60 του Κ.Φ.Ε. (πρώτο 15νθήμερο του επόμενου από την παρακράτηση του φόρου μήνα).
Από τις διατάξεις αυτές συνάγεται, οτι με αυτές καθιερώθηκε διαφορετικός χρόνος απόκτησης των τόκων που προέρχονται από τα ομόλογα αλλοδαπής προέλευσης από αυτόν που προβλέπεται γενικά από τις διατάξεις του άρθρου 26 του ν.2238/1994. Ειδικότερα, σε περίπτωση μεταβίβασης ομολόγων αλλοδαπής προέλευσης, τα διαλαμβανόμενα εισοδήματα προκύπτουν κατά το χρόνο μεταβίβασης του αλλοδαπού ομολόγου, οπότε και καταβάλλονται στον δικαιούχο.

3. Κατά τη μεταβίβαση ομολόγου αλλοδαπής προέλευσης, πριν την εξαργύρωση του τοκομεριδίου του, το ποσό που εισπράττει ο πωλητής ενδεχομένως περιλαμβάνει, πέραν του κεφαλαίου και των δεδουλευμένων τόκων μέχρι το χρόνο μεταβίβασης του ομολόγου, και ένα επιπλέον ποσό που αποτελεί κεφαλαιακό κέρδος (capital gain) και οφείλεται στην υπεραπόδοση του επενδυομένου αρχικού κεφαλαίου. Η πέραν του κεφαλαίου ωφέλεια φορολογείται με τις γενικές διατάξεις, καθόσον δεν ορίζονται από τον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος ειδικότερες διατάξεις, με τις οποίες είτε να απαλλάσσεται της φορολογίας είτε να φορολογείται κατ’ ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης. Αντίθετα, προβλέπεται η διενέργεια παρακράτησης φόρου, κατά το χρόνο της καταβολής ή πίστωσης του λογαριασμού του δικαιούχου με συντελεστή 10% επί του ποσού των δεδουλευμένων τόκων που αναλογούν στην περίοδο που ο δικαιούχος έχει στην κατοχή του τον συγκεκριμένο ομολογιακό τίτλο, ανεξάρτητα αν το προϊόν εισάγεται την Ελλάδα ή παραμένει και επανεπενδύεται στην αλλοδαπή.

4. Κατόπιν όλων όσων αναφέρθηκαν παραπάνω συνάγεται, οτι οι ως άνω δεδουλευμένοι τόκοι φορολογούνται με συντελεστή 10%, κατά τη μεταβίβαση του τίτλου ενώ η πέραν του κεφαλαίου ωφέλεια φορολογείται με τις γενικές διατάξεις. Η μεσολαβούσα τράπεζα θα χορηγεί μία βεβαίωση στην οποία θα αναγράφεται το ποσό των δεδουλευμένων τόκων, το ποσό φόρου που έχει παρακρατηθεί επί του ποσού αυτού και το ύψος της πέραν του κεφαλαίου ωφέλειας.

β) Φορολογική αντιμετώπιση των τόκων που προκύπτουν από ομόλογα που εκδίδουν ελληνικές επιχειρήσεις στην αλλοδαπή.

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 8 του άρθρου 12 του ν.2238/1994, όπως οι διατάξεις αυτές ισχύουν μετά την αντικατάστασή τους με την παρ.2 του άρθρου 3 του ν.3091/2002, επιβάλλεται φόρος εισοδήματος στους τόκους, οι οποίοι αποκτώνται από φυσικά ή νομικά πρόσωπα, ενώσεις προσώπων ή ομάδες περιουσίας, χωρίς να εξετάζεται η ιθαγένεια και ο τόπος που διαμένουν ή κατοικούν ή έχουν την έδρα τους και προκύπτουν από εθνικά δάνεια που εκδίδονται με έντοκα γραμμάτια ή ομολογίες από την 1η Ιανουαρίου 1997 και μετά. Ο φόρος υπολογίζεται με συντελεστή 10% στο ποσό των τόκων που προκύπτουν από τους πιο πάνω τίτλους οι οποίοι εκδίδονται από τις 3 Ιανουαρίου 1998 και μετά.

2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της περ. γ’ της παρ.9 του ίδιου πιο πάνω άρθρου και νόμου, οι οποίες προστέθηκαν με το άρθρο 29 του ν.2592/1998, ορίζεται, οτι εξαιρούνται από την ανωτέρω φορολογία οι τόκοι που προκύπτουν από ομολογιακά δάνεια που εκδίδει από 1 Ιανουαρίου 1997 και μετά το Ελληνικό Δημόσιο στο εξωτερικό.

3. Ακόμη, με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 31 του ν.2682/1999 ορίζεται, οτι η φορολογία των τόκων των ομολογιακών δανείων που εκδίδει το Ελληνικό Δημόσιο καταργείται για τους επενδυτές μόνιμους κατοίκους εξωτερικού.

4. Επίσης, με τις διατάξεις της παρ.8 του άρθρου 26 του ν.2789/2000 ορίζεται, οτι ομολογίες εκδιδόμενες από εταιρείες ή επιχειρήσεις που εδρεύουν στην Ελλάδα έχουν την ίδια φορολογική μεταχείριση με τις ομολογίες που εκδίδει το Ελληνικό Δημόσιο.
Η πιο πάνω ρύθμιση καταλαμβάνει, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 31 του ίδιου νόμου, τα ομολογιακά δάνεια που εκδίδουν οι επιχειρήσεις από 11.02.2000 και μετά.

5. Από τα πιο πάνω προκύπτει, οτι αν κάτοικος Ελλάδας αποκτά τόκους από ομόλογα που εκδίδουν ελληνικές επιχειρήσεις στο εξωτερικό υπάρχει υποχρέωση παρακράτησης φόρου με συντελεστή 10%, καθόσον, με τις αναφερόμενες πιο πάνω διατάξεις του ν.2682 /1999 η απαλλαγή των τόκων ομολογιακών δανείων που εκδίδονται στο εξωτερικό αφορά μόνο στους επενδυτές μόνιμους κατοίκους του εξωτερικού. Τα ανωτέρω έχουν γίνει δεκτά με τις αριθμ. 1027178/10254/Β0012/ΠΟΛ.1052/15.03.2007, 1018965/10261/Β0012/05.04.2004 διαταγές μας.