Τα κρυπτονομίσματα όπως τα bitcoin, ethereum, ripple και άλλα altcoins έχουν μπει κανονικά μέσα στο συναλλακτικό κύκλο αρκετών Ελληνικών επιχειρήσεων που δέχονται πληρωμές ή αγοράζουν προϊόντα και υπηρεσίες με κρυπτοχρήμα. Ένα θέμα που δημιουργείται από τη χρήση τους είναι η λογιστική απεικόνιση στα βιβλία της επίχείρησης και η φορολογική αντιμετώπιση των εσόδων. 

Προς τη διευθέτηση αυτών των ζητημάτων, το Συμβούλιο Λογιστικής Τυποποίησης (ΣΛΟΤ), εποπτικό συμβούλιο της Επιτροπής Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχων (ΕΛΤΕ), εξέδωσε την υπ’ αριθ. πρωτ.: 104 ΕΞ 27.2.2018 εγκύκλιο, οι βασικές κατευθύνσεις της οποίας θα αναλυθούν στο παρόν άρθρο.

Χρηματοοικονομικό περιουσιακό στοιχείο

Η κατοχή κρυπτονομισμάτων, εμφανώς, δεν αποτελεί συμμετοχή και δεν δημιουργεί κάποια συμβατική απαίτηση. Συνεπώς, ‘τα χρηματικά διαθέσιμα και ισοδύναμα’ είναι η μόνη κατηγορία κυκλοφορούντος ενεργητικού στην οποία θα μπορούσαν να ενταχθούν τα κρυπτονομίσματα.

Το ΣΛΟΤ, παρόλα αυτά, θεωρεί ότι μία τέτοια κατηγοριοποίηση δεν συμβαδίζει με την ορθή λογιστική απεικόνιση, καθώς το κρυπτονόμισμα:

Δεν εκδίδεται από κεντρική τράπεζα ή κράτος, με συνέπεια να μην απολαμβάνει των σχετικών εγγυήσεων,

Δεν είναι επένδυση υψηλής ρευστότητας,

Δεν είναι άμεσα μετατρέψιμο σε γνωστά ποσά μετρητών και

Υπόκειται σε σημαντικό κίνδυνο μεταβολής της αξίας του.

Παρόλα αυτά, η ίδια εγκύκλιος αναφέρει ότι «τα κρυπτονομίσματα χρησιμοποιούνται για την πληρωμή υποχρεώσεων από προμήθεια αγαθών ή υπηρεσιών, για την πληρωμή των εργαζόμενων και επενδυτικούς σκοπούς». Συνεπώς, από τη στιγμή που αποτελούν μέσο πληρωμών, αποδεκτό μεταξύ των συναλλασσομένων, διαδραματίζουν το ρόλο του χρήματος.

Κατά τη γνώμη μας, τα κρυπτονομίσματα αποτελούν ‘επένδυση’ υψηλής ρευστότητας διότι μπορούν να ανταλλαχθούν άμεσα για την αγορά περιουσιακών στοιχείων και μπορούν να μετατραπούν εύκολα σε μετρητά μέσω αναγνωρισμένων ανταλλακτηρίων. Η έντονη μεταβλητότητα των τιμών των κρυπτονομισμάτων, η οποία οφείλεται στην αποκεντρωμένη και αναποτελεσματική – από χρηματοοικονομικής άποψης – αγοράς τους, δεν αποτελεί χαρακτηριστικό μόνο των κρυπτονομισμάτων αλλά και επίσημων νομισμάτων, τα οποία υφίστανται πληθωριστικές και κερδοσκοπικές πιέσεις στις διεθνείς αγορές.

Συνεπώς, ο σημαντικότερος ίσως παράγοντας είναι η αβεβαιότητα λόγω της αφερεγγυότητας των κρυπτονομισμάτων σε διεθνές επίπεδο. Η αβεβαιότητα αποτελεί ευρύτερη έννοια από τον κίνδυνο υποτίμησης - ο οποίος σε γενικές γραμμές είναι αποδεκτός από τους συναλλασσόμενους -  και πηγάζει από τις απαγορεύσεις κυκλοφορίας ή την επιβολή αυστηρού ρυθμιστικού πλαισίου για τα κρυπτονομίσματα.

Απόθεμα

Καταρχήν, η εγκύκλιος του ΣΛΟΤ αποδέχεται ότι δεν είναι απαραίτητο τα αποθέματα να έχουν φυσική υπόσταση. Έπειτα, οι οδηγίες προκαταλαμβάνουν ότι «τα κρυπτονομίσματα δεν μπορεί να αποτελούν αντικείμενο συχνών συναλλαγών, έτσι ώστε οι πωλήσεις κρυπτονομισμάτων να αντιπροσωπεύουν τη συνήθη δραστηριότητα της οικονομικής οντότητας». Παρόλα αυτά, ο χειρισμός ως απόθεμα θεωρείται πρόσφορος όταν η πώληση κρυπτονομισμάτων αντιπροσωπεύει τεκμηριωμένα τη συνήθη δραστηριότητα της επιχείρησης.

Σε αυτή την περίπτωση, προκύπτουν δύο καίρια ζητήματα. Πρώτον, πώς μπορεί να αποδείξει η εταιρεία ότι δραστηριοποιείται στην παραγωγή νομισμάτων τη στιγμή που δεν υπάρχει σχετικός Κωδικός Δραστηριότητας (ΚΑΔ). Δεύτερον, πώς πραγματοποιείται η αποτίμηση του αποθέματος κατά την απογραφή τέλους χρήσης. Βάσει των ΕΛΠ και των ΔΠΧΑ, η αποτίμηση των αποθεμάτων γίνεται στο κόστος (κόστος κτήσης μείον σωρευμένες ζημιές απομείωσης). Προβλέπεται όμως και η δυνατότητα αποτίμησης στο κόστος παραγωγής, ήτοι ενσωματωμένη ενέργεια και αποσβέσεις εξοπλισμού? Ο εν λόγω χειρισμός ενδέχεται να υποεκτιμά την πραγματική χρηματοοικονομική κατάσταση της εταιρείας εξαιτίας της μεγάλης διαφοράς μεταξύ κόστους παραγωγής και αγοραίας αξίας.

Άυλο περιουσιακό στοιχείο

Βάσει των οδηγιών του ΣΛΟΤ, το κρυπτονόμισμα μπορεί να αντιμετωπιστεί ως άυλο περιουσιακό στοιχείο, εφόσον έχει χαρακτηριστεί ως επενδυτικό προϊόν της επιχείρησης. Σε αυτή την περίπτωση, ο λογιστικός χειρισμός εξαρτάται από τα πρότυπα που εφαρμόζονται από την πλευρά της επιχείρησης. Πιο συγκεκριμένα:

Στο πλαίσιο των Δ.Π.Χ.Α. μπορεί να αποτιμάται, είτε στο αποσβέσιμο κόστος (κόστος κτήσεως μείον σωρευμένες αποσβέσεις και ζημίες απομείωσης), είτε στην εύλογη αξία

Στο πλαίσιο των Ε.Λ.Π. αποτιμάται στο αποσβέσιμο κόστος.

Πάντως, η εγκύκλιος σημειώνει ότι «η αποτίμηση στην εύλογη αξία φαίνεται να είναι η πλέον κατάλληλη βάση αποτίμησης του κρυπτονομίσματος, επειδή αυτό χρησιμοποιείται ως ταμειακό υποκατάστατο ή ως εναλλακτικό επενδυτικό μέσο». Παρόλα αυτά, η αποτίμηση στην εύλογη αξία προϋποθέτει την ύπαρξη ενεργούς αγοράς. Βάσει των ΕΛΠ (ν. 4308/14 όπως ισχύει), «ενεργός αγορά (active market) είναι μια αγορά στην οποία λαμβάνουν χώρα συναλλαγές για ένα περιουσιακό στοιχείο ή μια υποχρέωση, με επαρκή συχνότητα και όγκο ώστε να παρέχουν πληροφορίες για τιμές σε συνεχή βάση». Συνεπώς, απαιτείται να προσδιοριστεί η έννοια της ενεργούς αγοράς κρυπτονομισμάτων, τη στιγμή που οι αγοραπωλησίες διενεργούνται από κατακερματισμένα ανταλλακτήρια σε διαφορετικές τιμές.

Βιβλιογραφία

Αναγνωρίζοντας την αβεβαιότητα που υπάρχει ως προς το νομικό πλαίσιο στην Ελλάδα, αξίζει να αναφερθούμε στην πιο αξιόλογη μέχρι σήμερα προσπάθεια του δικηγόρου κυρίου Εμμανουήλ Δ. Μεταξάκη ο οποίος έχει εκδώσει το βιβλίο «Μπίτκοιν (bitcoin), κρυπτοχρήμα και κυβερνοέγκλημα» με τις εκδόσεις Σάκκουλα. Στο εν λόγω σύγγραμμα γίνεται μία ενδελεχής προσέγγιση των cryptocurrencies στα πλαίσια του Αστικού Κώδικα και των οδηγιών της Τράπεζας της Ελλάδος, όπου ο κύριος Μεταξάκης καταλήγει, ορθώς κατά την άποψη της επιστημονικής ομάδας της TaxExperts, ότι τα κρυπτονομίσματα πρέπει να αντιμετωπίζονται ως «χρήμα» και όχι ως «εμπόρευμα» (άρα λογιστικά ως απόθεμα).

Η αντιμετώπιση των crypto ως χρήμα δημιουργεί και τις πιο πρόσφορες συνθήκες για τη φορολογική αντιμετώπισή τους στα πλαίσια του ν.4172, ήτοι ως κεφαλαιακό κέρδος για τα φυσικά πρόσωπα και ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα για τα νομικά. Αντίστοιχες θέσεις έχουν διατυπωθεί και από την TaxExperts σε προηγούμενη αρθρογραφία μας.

Επίλογος

Η εγκύκλιος του ΣΛΟΤ παρέχει μία γενική κατεύθυνση για το λογιστικό χειρισμό των κρυπτονομισμάτων, ο οποίος βασίζεται κυρίως στους σκοπούς της επιχείρησης και στα πραγματικά γεγονότα. Συνοπτικά, τα κρυπτονομίσματα χαρακτηρίζονται ως απόθεμα, στην περίπτωση που η εμπορία τους εμπίπτει στις συνήθεις δραστηριότητες της επιχείρησης, και ως άυλο περιουσιακό στοιχείο στις υπόλοιπες περιπτώσεις κατοχής, και κυρίως στην διακράτηση ως επένδυση.

Θεωρούμε όμως ότι πρέπει, έστω και καθυστερημένα, να χαραχτεί από την πολιτεία μία διευρυμένη στρατηγική, η οποία θα διέπει τα κρυπτονομίσματα και θα κινείται τους ακόλουθους άξονες:

Δημιουργία θεσμικού πλαισίου και σύνδεση του με τη νομοθεσία για το ξέπλυμα βρώμικου χρήματος (anti-money laundering),

Θέσπιση κανόνων αδειοδότησης και εποπτείας των παραγωγών και εμπόρων κρυπτονομισμάτων,

Φορολογικός χειρισμός των κερδών και ζημιών σε επίπεδο φυσικών και νομικών προσώπων.

Κλείνοντας, πριν από μερικά χρόνια, η αγορά των κρυπτονομισμάτων έδειχνε ως ένα παροδικό φαινόμενο ή ως ένα μέσο ξεπλύματος χρήματος λόγω της ανωνυμίας των χρηστών. Παρόλα αυτά, οι συμμετέχοντες στη διευρυμένη πλέον αγορά αιτούνται τη θέσπιση πλαισίου, το οποίο δύναται να συμβάλει στον περιορισμό παραβατικών συμπεριφορών και στη βελτίωση του κλίματος αξιοπιστίας. Παράλληλα, το κράτος, θα μπορεί να λαμβάνει τα αναλογούντα φορολογικά έσοδα και θα δύναται να διενεργεί τους κατάλληλους ελέγχους.