ΘΕΜΑ: Οταν ο φορολογούμενος θέσει υπόψη της φορολογικής αρχής, έστω και το πρώτον ενώπιον της επιτροπής του άρθρου 30 παρ.5 του Κ.Β.Σ., τα βιβλία και στοιχεία του, προκειμένου αυτά να ελεγχθούν, η επιτροπή υποχρεούται να προβεί στον έλεγχο αυτό.

Αριθμός 1285/2011 

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ  ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 23 Μαρτίου 2011 με την εξής σύνθεση: Ε. Γαλανού,  Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύουσα, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και του  αρχαιοτέρου της Συμβούλου, που είχαν κώλυμα, Ε. Νίκα, Γ. Τσιμέκας, Σύμβουλοι, Ειρ.  Σταυρουλάκη, Β. Μόσχου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 5 Νοεμβρίου 2004 αίτηση:  του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. ΦΑΕΕ Αθηνών, ο οποίος παρέστη με την Δέσποινα Γάκη, Πάρεδρο του  Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,
κατά της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία ................................., η οποία τελεί υπό εκκαθάριση, που εδρεύει  στην Αθήνα....................., η οποία δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 3942/2003  απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της Εισηγήτριας, Παρέδρου Β. Μόσχου.  Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, η οποία  ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η  αίτηση.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α  ι

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα 

Σκεφθηκε κατά το Νόμο

1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται η καταβολή  παραβόλου, ζητείται παραδεκτώς η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 3942/2003 αποφάσεως του  Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του Δημοσίου κατά της υπ’ αριθμ.  12.290/1999 απόφασης του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση,  κατ’ αποδοχή προσφυγής της ήδη αναιρεσίβλητης, ακυρώθηκε το υπ’ αριθμ. 1523/1996 φύλλο  ελέγχου φόρου εισοδήματος, οικ. έτους 1988 της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών, με το οποίο της είχε  επιβληθεί διαφορά κύριου φόρου 2.998.974 δρχ., καθώς και πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας  της υποβληθείσης δηλώσεως ύψους 2.246.824 δρχ.,

2. Επειδή, στο ν.δ. 3323/1955 «περί φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων» (ΦΕΚ Α 214)  προβλέπονταν τα εξής: άρθρο 33α (όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 9 του ν. 814/1978, ΦΕΚ Α  144) «1. Ο προσδιορισμός του καθαρού κέρδους των εμπορικών επιχειρήσεων ενεργείται κατά τας  επομένας διακρίσεις: α) Επί τηρουσών επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία τρίτης ή τέταρτης  κατηγορίας του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων το καθαρόν κέρδος εξευρίσκεται λογιστικώς επί  τη βάσει των δεδομένων των βιβλίων και στοιχείων τούτων δι’ εκπτώσεως εκ των ακαθαρίστων  εσόδων των εν άρθρω 35 αναφερομένων εξόδων. β) … γ) … επί των επιχειρήσεων αίτινες δεν  τηρούν βιβλία και στοιχεία ή … τηρούν ανακριβή ή ανεπαρκή βιβλία και στοιχεία και εφ’ όσον εις την  τελευταίαν ταύτην περίπτωσιν η ανεπάρκεια καθιστά αδύνατον την διενέργειαν των ελεγκτικών  επαληθεύσεων, το καθαρόν κέρδος προσδιορίζεται εξωλογιστικώς κατά τα εν άρθρω 36 οριζόμενα  …

3 …». Εξάλλου, οι προϋποθέσεις κρίσεως των βιβλίων και στοιχείων των επιτηδευματιών ως  ανεπαρκών και ανακριβών προβλέπονταν από μεν τον Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων (π.δ.  99/1977, ΦΕΚ Α 34) στο άρθρο 43 παρ. 2, από δε τον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.,  π.δ.186/1992, ΦΕΚ Α 84) στο άρθρο 30 παρ.3 και 4. Περαιτέρω, στο εφαρμοστέο εν προκειμένω  (βλ. άρθρο 39 παρ.11 εδ. α του Κ.Β.Σ.) άρθρο 30 παρ. 5 του Κ.Β.Σ. προβλέπεται ότι «Η απόρριψη  των βιβλίων και στοιχείων του επιτηδευματία της τρίτης κατηγορίας, στα οποία διαπιστώθηκαν  πράξεις ή παραλείψεις, οι οποίες κατά την κρίση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. συνιστούν  ανεπάρκειες ή ανακρίβειες, όπως αυτές προσδιορίζονται από το άρθρο αυτό, μπορεί να κριθεί, μετά  από αίτηση του επιτηδευματία, από τριμελή Επιτροπή, πριν από την κοινοποίηση του φύλλου  ελέγχου ή της πράξης. Στην περίπτωση αυτή ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. υποχρεούται να  κοινοποιήσει στον επιτηδευματία σημείωμα με τις διαπιστώσεις του ελέγχου. Ο επιτηδευματίας  δικαιούται εντός είκοσι (20) ημερών από την κοινοποίηση του σημειώματος, να ζητήσει την κρίση  της Επιτροπής, η οποία αποφαίνεται εντός μηνός, με αιτιολογημένη απόφασή της, αν οι  ανεπάρκειες ή ανακρίβειες που αναφέρονται στο σημείωμα συνεπάγονται απόρριψη των βιβλίων  και στοιχείων και εξωλογιστικό προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης. Η επιτροπή δύναται να  διατάσσει συμπληρωματικό έλεγχο για διευκρίνιση των λόγων για τους οποίους ζητείται η  απόρριψη των βιβλίων και στοιχείων. Η απόφαση της Επιτροπής είναι δεσμευτική για τον  Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ.». 

3. Επειδή, κατά την έννοια της τελευταίας ως άνω διατάξεως, ερμηνευόμενης υπό το φως της  αρχής της χρηστής διοικήσεως, όταν ο φορολογούμενος θέσει υπόψη της φορολογικής αρχής,  έστω και το πρώτον ενώπιον της επιτροπής του άρθρου 30 παρ.5 του Κ.Β.Σ., τα βιβλία και στοιχεία  του, προκειμένου αυτά να ελεγχθούν, η επιτροπή υποχρεούται να προβεί στον έλεγχο αυτό και δεν  δύναται, επικαλούμενη τυχόν αρχική αδυναμία της φορολογικής αρχής να προβεί στον έλεγχο των  βιβλίων και στοιχείων αυτών, για το λόγο αυτό να θεωρήσει ότι καθίσταται αδύνατη η διενέργεια  των ελεγκτικών επαληθεύσεων, εφόσον, πάντως, η τυχόν αρχική αδυναμία ήρθη ενώπιον της  επιτροπής (ΣτΕ 3762/2008 ΣτΕ 3767/2008).

4. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, όπως δέχεται η αναιρεσιβαλλόμενη, από τα στοιχεία της  δικογραφίας, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται και η από 1-4-1998 έκθεση ελέγχου των  υπαλλήλων της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών .......... και ............................ και οι καταστάσεις -  έγγραφα της ΥΠΕΔΑ που τη συνοδεύουν, προκύπτουν τα ακόλουθα: Η εφεσίβλητη (ήδη  αναιρεσίβλητη) εταιρεία ιδρύθηκε το έτος 1974, με έδρα την Αθήνα (................................),  υποκατάστημα (από 1.1.1987) στη διεύθυνση ........................ στην Καλλιθέα και αντικείμενο  εργασιών το χονδρικό κυρίως εμπόριο βιομηχανικών ειδών - εργαλείων τεχνιτών κ.λ.π. Κατά την  κρινόμενη διαχειριστική περίοδο η εφεσίβλητη τήρησε βιβλία Γ` κατηγορίας του Κ.Φ.Σ. χωρίς βιβλίο  αποθήκης, ενώ από τα βιβλία που τηρήθηκαν στο υποκατάστημα, δεν εξαγόταν αυτοτελές  λογιστικό αποτέλεσμα. Στις 14.4.1994 μετά από έγγραφη εντολή του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ.  Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών και αφού. προηγουμένως, η ΥΠΕΔΑ Αθηνών γνωστοποίησε στην παραπάνω Δ.Ο.Υ.  ότι στις 14-5-1986 κατασχέθηκαν ανεπίσημα βιβλία και στοιχεία της, από τα οποία πιθανολογείται η  διενέργεια ανεπίσημων συναλλαγών, οι πιο πάνω ελεγκτές πήγαν για φορολογικό έλεγχο στην έδρα  της εταιρείας, όπου διαπίστωσαν (βλ. σελίδα 5 της οικείας έκθεσης ελέγχου) ότι « … η επιχείρηση  ήταν ανύπαρκτη στη διεύθυνση αυτή. Την ίδια ημέρα ο έλεγχος μετέβη και στη διεύθυνση του  υποκαταστήματός της, στην οδό .............. αρ. ....... - Καλλιθέα, όπου και εκεί δεν λειτουργούσε  επαγγελματικός χώρος της επιχείρησης, ούτε βρέθηκε κάποιος υπεύθυνος αυτής, από μαρτυρίες δε  των περιοίκων και στις δύο διευθύνσεις - έγινε γνωστό στον έλεγχο ότι είχαν μεταφερθεί τα  εμπορεύματά της και οι λοιπές εγκαταστάσεις, από το έτος 1993, σε άλλη διεύθυνση». Ακολούθως,  η πιο πάνω Δ.Ο.Υ., με την υπ’ αριθμ. 15218/19-4-1994 έγγραφη πρόσκληση του άρθρου 36 παρ. 1  του Κ.Β.Σ., η οποία κοινοποιήθηκε στις κατοικίες του προέδρου του Διοικητικού Συμβουλίου της  εταιρείας ............................... και του αντιπροέδρου αυτής ........................., ζήτησε, μέσα σε  πέντε (5) ημέρες από την κοινοποίηση (9-5-1996), να τεθούν στη διάθεση του ελέγχου όλα τα  βιβλία και στοιχεία της επιχείρησης, που τηρήθηκαν από 1-1-1983 έως και την ημέρα προσκόμισής  τους για έλεγχο. Στη συνέχεια, και αφού η πιο πάνω προθεσμία παρήλθε, χωρίς να τεθούν στη  διάθεση του ελέγχου τα εν λόγω βιβλία και στοιχεία, συντάχθηκε στις 15-11-1994 , το  προβλεπόμενο από τις διατάξεις του άρθρου 30 παρ. 5 του Κ.Φ.Σ. σημείωμα, αντίγραφα του  οποίου κοινοποιήθηκαν στον παραπάνω πρόεδρο του Δ.Σ. της εταιρείας (στις 21-11-1994) και  στον αντιπρόεδρο αυτής (στις 18-11-1994), με το οποίο τους έγινε γνωστό ότι η μη προσκόμιση  για έλεγχο των τηρηθέντων βιβλίων και στοιχείων αποτελεί άρνηση επίδειξής τους που ισοδυναμεί  με μη διαφύλαξη αυτών, γεγονός που καθιστά αδύνατες οποιεσδήποτε ελεγκτικές επαληθεύσεις και  συνεπάγεται την απόρριψη των βιβλίων ως ανεπαρκών για όλες τις κρινόμενες χρήσεις. Σε  απάντηση, με την 50789/8-12-1994 επιστολή - αίτησή της, που διαβιβάσθηκε από τον  Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε.Ε. Αθηνών στην προβλεπόμενη από το άρθρο 30 παρ. 5 του ΚΒΣ  επιτροπή, η εφεσίβλητη γνωστοποίησε ότι τα βιβλία και στοιχεία της (για τις χρήσεις που καλύπτει  το πιο πάνω σημείωμα) μεταφέρθηκαν και φυλάσσονται από τον πρόεδρο της εταιρείας και ότι  τίθενται στη διάθεση κάθε αρμόδιου οργάνου για σχετικό έλεγχο. Όμως, η εν λόγω επιτροπή, με το  υπ’ αριθμ. 1141683/9826/43/28-2-1995 έγγραφό της, αποφάνθηκε ότι, αφού η εταιρεία δεν  προσκόμισε στον έλεγχο τα τηρούμενα βιβλία της, με συνέπεια να μη διενεργηθεί έλεγχος σε αυτά  «δεν υφίσταται για την επιτροπή θέμα κρίσεως του κύρους τους». Ύστερα από αυτά, αφού έλαβε  υπόψη ότι α) η μη προσκόμιση για έλεγχο των βιβλίων και στοιχείων της κρινόμενης χρήσης, παρά  την έγγραφη προς τούτο πρόσκληση, συνιστά ανεπάρκεια αυτών, η οποία καθιστά αδύνατη τη  διενέργεια οποιονδήποτε ελεγκτικών επαληθεύσεων και το λογιστικό προσδιορισμό των  αποτελεσμάτων της κρινόμενης κρίσης και β) η μη καταχώριση εσόδων, κατά τα προηγούμενα έτη  1985-1988 (σύμφωνα με το προαναφερόμενο πληροφοριακό έγγραφο της ΥΠΕΔΑ) συνιστά  ανακρίβεια των βιβλίων της επιχείρησης, αφού τα έσοδα που είχαν αποκρυβεί είναι μεγάλης έκτασης  σε σχέση με αυτά που δηλώθηκαν και οφείλεται (η μη καταχώριση) σε πρόθεση για απόκρυψη  φορολογητέας ύλης, η Φορολογική Αρχή προχώρησε στην απόρριψη των βιβλίων και στοιχείων  της ως ανεπαρκών και στον εξωλογιστικό προσδιορισμό των ακαθάριστων εσόδων και των  καθαρών κερδών αυτής. Έτσι, ύστερα από συνεκτίμηση α) των ακαθάριστων εσόδων που  δηλώθηκαν (22.588.180 δρχ. από χονδρικές πωλήσεις, 1.376.666 δρχ. από λιανικές πωλήσεις και  56.597 δρχ. από την παροχή υπηρεσιών), β) των πιο πάνω αποκρυβέντων εσόδων και της  αναλογίας αυτών από πωλήσεις εμπορευμάτων και παροχή υπηρεσιών και γ) του γεγονότος ότι  δεν προσκομίσθηκαν στον έλεγχο τα βιβλία και στοιχεία, προσδιόρισε τα ακαθάριστα έσοδά της  στα ποσά που δηλώθηκαν, δηλαδή, σε 23.964.846 δραχμές, συνολικά από πωλήσεις  εμπορευμάτων και σε 56.597 δραχμές από παροχή υπηρεσιών και τα καθαρά κέρδη της χρήσης  (με Σ.Κ.Κ. 13% και 38% αντίστοιχα) σε 3.115.430 (23.964.846 Χ 13%) δραχμές και 21.507  (56.597 Χ 38%) δραχμές αντίστοιχα. Στη συνέχεια, εκδόθηκε το προσβαλλόμενο υπ’ αριθμ.  1523/96 φύλλο ελέγχου με το οποίο επιβλήθηκε σε βάρος της η διαφορά του αναλογούντος φόρου  εισοδήματος, ύψους 2.998.974 δραχμές και πρόσθετος φόρος, λόγω ανακρίβειας της οικείας  φορολογικής δήλωσης, ύψους 2.246.824 δραχμές. Κατ` αυτής η αναιρεσίβλητη άσκησε προσφυγή,  με την οποία, καθώς και με το από 13.5.1999 υπόμνημα ζήτησε την ακύρωση του  προσβαλλόμενου φύλλου ελέγχου ισχυριζόμενη, ανάμεσα σε άλλα, ότι μόλις πληροφορήθηκε τη  διενέργεια του ελέγχου έθεσε τα τηρηθέντα βιβλία και στοιχεία της στη διάθεση της αρμόδιας  επιτροπής, η οποία δεν τα δέχθηκε, ότι τα βιβλία και στοιχεία αυτά, μπορούν να προσκομισθούν  για έλεγχο και στο Δικαστήριο, εάν αυτό κριθεί αναγκαίο και ότι, τέλος, η απόρριψη των βιβλίων  και στοιχείων της ως ανακριβών και ο εξωλογιστικός προσδιορισμός των ακαθάριστων εσόδων και  των καθαρών κερδών αυτής είναι αυθαίρετος και αδικαιολόγητος. Το διοικητικό πρωτοδικείο  δέχτηκε την προσφυγή και ακύρωσε το φύλλο ελέγχου.

γ) η εφεσίβλητη πριν από την  έκδοση του προσβαλλόμενου φύλλου ελέγχου, αλλά και τη συνεδρίαση της αρμοδίας επιτροπής,  εκδήλωσε την πρόθεση να προσκομίσει στα αρμόδια όργανα για έλεγχο τα εν λόγω βιβλία και  στοιχεία, γεγονός που συνομολογείται έμμεσα από την πλευρά της φορολογικής αρχής και έχει ως  συνέπεια να μην καθίστανται αντικειμενικά αδύνατη η διενέργεια των αναγκαίων ελεγκτικών  επαληθεύσεων, έκρινε, ότι η απόρριψη των βιβλίων και στοιχείων αυτών ως ανεπαρκών κατά την  κρινόμενη χρήση και ο εξωλογιστικός προσδιορισμός των καθαρών κερδών της εφεσίβλητης δεν  αιτιολογούνται νόμιμα, όπως απαιτείται από τις παραπάνω διατάξεις.

Προς τούτο συνεκτίμησε ότι,  κατά την κρινόμενη χρήση, δεν αποδίδεται στην εφεσίβλητη η τήρηση των βιβλίων της και η  έκδοση των στοιχείων της κατά τρόπο διαφορετικό από κείμενο που ορίζει ο νόμος και δεν  διαπιστώνεται αλλοίωση του περιεχομένου τους ή ανακρίβεια των εγγραφών. Ενόψει όλων αυτών,  έκρινε ότι δεν είναι νόμιμος ο σε βάρος της αναιρεσίβλητης καταλογισμός της ένδικης διαφοράς  φόρου εισοδήματος και του πρόσθετου φόρου λόγω ανακρίβειας της δηλώσεως.

5. Επειδή, εν όψει των εκτεθέντων ανωτέρω στη σκέψη 3, η ως άνω κρίση του διοικητικού  εφετείου είναι νόμιμη, ανεξαρτήτως των ειδικότερων αιτιολογιών της, εφόσον βεβαιώνεται στην  προσβαλλόμενη απόφαση ότι τα βιβλία και στοιχεία της αναιρεσίβλητης τέθηκαν, τελικώς, στη  διάθεση της επιτροπής του άρθρου 30 παρ. 5 του Κ.Β.Σ., τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα  είναι απορριπτέα ως αβάσιμα. Εξάλλου, οι λόγοι που πλήττουν ειδικότερες αιτιολογίες της  προσβαλλόμενης απόφασης, που δεν είναι αναγκαίες για τη στήριξη του διατακτικού αυτής, είναι  απορριπτέοι ως αλυσιτελείς.

6. Επειδή, εν όψει των ανωτέρω, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.

Δια ταύτα

Απορρίπτει την αίτηση.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 23 Μαρτίου 2011 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια  συνεδρίαση της 4ης Μαΐου 2011.
Η Προεδρεύουσα Σύμβουλος                                                      Η Γραμματέας     Ε. Γαλανού                                                                                  Α. Ζυγουρίτσα