Εισαγωγή

Η διαχειριστική χρήση 2019 αποτέλεσε το 11ο έτος εφαρμογής των διατάξεων περί τεκμηρίωσης των ενδοομιλικών συναλλαγών στην Ελλάδα. Παρόλα αυτά, οι ενδοομιλικές συναλλαγές δεν είχαν διαχρονικά την ίδια αντιμετώπιση από την πλευρά της Δημόσιας Διοίκησης. Στην πρώτη φάση, η συμμόρφωση με τους κανόνες τεκμηρίωσης ενέπιπτε στην αρμοδιότητα του Υπουργείου Ανάπτυξης και οι έλεγχοι επικεντρώνονταν στην αποφυγή αθέμιτων τιμολογιακών πρακτικών και στρεβλώσεων στην αγορά. Με την ψήφιση όμως του ν. 4110/2013 (δεύτερη φάση), ο έλεγχος τεκμηρίωσης των τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών μεταφέρθηκε στην αρμοδιότητα του Υπουργείου Οικονομικών. Επίσης, οι νέες και αυστηρότερες διατάξεις για την τήρηση της ‘αρχής των ίσων αποστάσεων’ και την απαραίτητη συμμόρφωση ενσωματώθηκαν στον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/94). Η συγκεκριμένη αλλαγή των αρμόδιων φορέων απέδειξε την ύπαρξη «φορολογικού ενδιαφέροντος» γύρω από τις δοσοληψίες μεταξύ συνδεδεμένων εταιρειών, που ενδέχεται να οδηγούν σε μεταφορά φορολογητέας ύλης. Σημειώνεται ότι η συγκεκριμένη νομοθετική αλλαγή ήρθε σε συμφωνία με τις κατευθύνσεις του ΟΟΣΑ για το Transfer Pricing, οι οποίες δημοσιεύτηκαν το 2010.

Σήμερα, οι ενδοομιλικές συναλλαγές αποτελούν αναπόσπαστο κομμάτι τόσο του ισχύοντος Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013, άρθρα 2ζ, 50 & 51) όσο και του Κώδικα Φορολογικών Διαδικασιών (ν. 4174/2013, άρθρα 21, 22 & 56). Επίσης, έχουν δημοσιευτεί μία σειρά από εγκυκλίους και αποφάσεις έπειτα από ελέγχους του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ. που εξειδικεύουν ζητήματα ως προς τον ορισμό των συνδεδεμένων προσώπων και συγκεκριμένους τύπους συναλλαγών. Πέραν των πολυεθνικών ομίλων, μεγάλος αριθμός μικρομεσαίων επιχειρήσεων εμπίπτουν στις σχετικές διατάξεις καθώς τα όρια απαλλαγής είναι ιδιαίτερα χαμηλά. Ειδικότερα, απαλλάσσονται εταιρείες με ενδοομιλικές συναλλαγές μέχρι 100.000 Ευρώ, εφόσον ο κύκλος εργασιών είναι χαμηλότερος των Ευρώ 5 εκατ. Αν ο κύκλος εργασιών είναι υψηλότερος, το όριο απαλλαγής έχει τεθεί στις 200.000 Ευρώ.

Υποχρεώσεις συμμόρφωσης

Οι ελληνικές επιχειρήσεις που ξεπερνούν το κατώφλι απαλλαγής, οφείλουν να υποβάλουν στο Taxisnet το συνοπτικό πίνακα πληροφοριών μέχρι την ημερομηνία υποβολής της ετήσιας δήλωσης εισοδήματος (30 Ιουνίου 2020). Η συγκεκριμένη φόρμα περιλαμβάνει στοιχεία αναφορικά με τις αναλαμβανόμενες λειτουργίες και κινδύνους της υποβάλλουσας εταιρείας, την φύση και την αξία των συναλλαγών ανά συνδεδεμένη επιχείρηση.

Στο ίδιο διάστημα, οι υπόχρεοι οφείλουν να συντάξουν το φάκελο τεκμηρίωσης των τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών, το περιεχόμενο του οποίου έχει καθοριστεί από την ΠΟΛ 1097/14 (όπως έχει τροποποιηθεί και ισχύει). Στο φάκελο τεκμηρίωσης επιλέγονται και εφαρμόζονται οι προβλεπόμενες μέθοδοι για να εξεταστεί αν οι ενδοομιλικές συναλλαγές πραγματοποιήθηκαν υπό ανταγωνιστικούς όρους. Σε περίπτωση που η οικονομική ανάλυση των ελεγχόμενων συναλλαγών δείξει απόκλιση από τους όρους και συνθήκες που επικρατούν στην αγορά, η επιχείρηση οφείλει να αναγνωρίσει λογιστικές διαφορές και να φορολογηθεί επί αυτών. Η μελέτη τεκμηρίωσης διατηρείται στο αρχείο των εταιρειών και προσκομίζεται κατόπιν ειδοποίησης από αρμόδια ελεγκτική αρχή.

Εξελίξεις στις οδηγίες του ΟΟΣΑ

Ο ΟΟΣΑ εξακολουθεί να παρακολουθεί και να δημοσιεύει μελέτες αναφορικά με το Transfer Pricing, το οποίο αποτελεί μία από τις πιο ουσιώδεις ενότητες των δράσεων BEPS (Base Erosion and Profit Shifting actions). Ειδικότερα, τον Ιούνιο του 2019 προχώρησε σε επικαιροποίηση του προφίλ 55 χωρών ως προς την εσωτερική τους νομοθεσία για τις ενδοομιλικές συναλλαγές. Οι επικαιροποιήσεις αφορούσαν δύο ευρωπαϊκές χώρες (Ιταλία και Φινλανδία), δύο χώρες της Λατινικής Αμερικής (Χιλή και Κολομβία) και το Ισραήλ. Αξίζει να σημειωθεί ότι έπειτα από σχετικές διαβουλεύσεις, η νομοθεσία της Βραζιλίας για το Transfer Pricing ευθυγραμμίζεται σταδιακά με τις κατευθύνσεις του ΟΟΣΑ.

Οι χρηματοοικονομικές συναλλαγές έχουν επίσης τεθεί στο επίκεντρο των μελετών του ΟΟΣΑ, καθώς συνδέονται τόσο με το Transfer Pricing όσο και με την υποκεφαλαιόδοτηση των εταιρειών (BEPS Action 4, άρθρο 49 του ν. 4172/2013). Πιο συγκεκριμένα, η αναφορά του ΟΟΣΑ αναλύει ζητήματα ως προς την παροχή εγγυήσεων, την ασφάλιση και την αντασφάλιση δανείων καθώς και τον προσδιορισμό των ενδοομιλικών επιτοκίων δανεισμού. Τέλος, ως προς την υποκεφαλαιόδοτηση (ή υποκεφαλαιοποίηση), δηλαδή της ύπαρξης επαρκών ιδίων κεφαλαίων για την εύρυθμη λειτουργία μία επιχείρησης, έχει εκδοθεί και το ψήφισμα 2010/C 156/01 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου.

Έλεγχοι

Στο πλαίσιο του ελέγχου των συναλλαγών μεταξύ επιχειρήσεων με συνδεδεμένα πρόσωπα, σημαντικός αριθμός αποφάσεων της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (ΔΕΔ) έχουν έρθει στη δημοσιότητα. Πιο συγκεκριμένα, αρκετές αποφάσεις σχετίζονται με ενδοομιλικές συναλλαγές που έχουν πραγματοποιήσει ελληνικές εταιρείες με συνδεδεμένες οντότητες με έδρα σε κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς, ήτοι σε κράτη με σημαντικά χαμηλότερο φορολογικό συντελεστή των εταιρικών κερδών σε σχέση με την Ελλάδα (βλ. ενδεικτικά ΔΕΔ Αθήνας αρ. απόφ. 1109/2018 και ΔΕΔ Αθήνας αρ. απόφ. 417/2018). Σε αυτές τις περιπτώσεις, διαπιστώθηκε ότι η αλλοδαπή εταιρεία έχει υπερτιμολογήσει τα πωλούμενα αγαθά ή πάγια, με αποτέλεσμα η ελληνική συνδεδεμένη επιχείρηση να έχει αυξήσει τεχνικά τις αγορές και τις αποσβέσεις της.

Επίσης, στο μικροσκόπιο έχουν μπει οι συναλλαγές των εταιρειών με συνδεδεμένα φυσικά πρόσωπα, όπως οι μέτοχοι και οι διαχειριστές / διευθύνοντες σύμβουλοι. Για παράδειγμα, σύμφωνα με τη ΔΕΔ Α 1780/2019, καταλογίστηκε σε επιχείρηση πρόσθετο εισόδημα από τόκους, λόγω δανείου που παραχώρησε στο μοναδικό της μέτοχο. Αν και η επιχείρηση ισχυρίστηκε ότι δεν ανέμενε κάποιο κέρδος από τη συγκεκριμένη συναλλαγή μη όντας τραπεζικό ίδρυμα, ο έλεγχος και η ΔΕΔ προσδιόρισαν πρόσθετο εισόδημα από τόκους για την εταιρεία βάσει των σχετικών επιτοκίων από τα Στατιστικά Δελτία Οικονομικής Συγκυρίας της Τράπεζας της Ελλάδος.

Κλείνοντας, οι ελεγκτικοί μηχανισμοί της ΑΑΔΕ, πέρα από την πολυετή εμπειρία στην τεκμηρίωση των ενδοομιλικών συναλλαγών, διαθέτουν ισχυρό ‘οπλοστάσιο’ όπως το άρθρο 38 του ν. 4174/13 που περιλαμβάνει γενικές διατάξεις για την φοροαποφυγή και το άρθρο 66 του ν. 4172/2013 για τον εντοπισμό και φορολόγηση Ελεγχόμενων Αλλοδαπών Εταιρειών. Συνεπώς, η επισκόπηση των ενδοομιλικών συναλλαγών μπορεί να εμβαθύνει σε θέματα ουσίας και αναγκαιότητας αναφορικά με την πραγματοποίησή τους.