Εισαγωγή

Λόγω της υψηλής φορολογικής επιβάρυνσης των νομικών προσώπων στην Ελλάδα, αρκετοί επιχειρηματίες προχώρησαν σε ίδρυση επιχειρήσεων σε χώρες του εξωτερικού για την ανάπτυξη των δραστηριοτήτων τους. Η Βουλγαρία, λόγω εγγύτητας και χαμηλού φορολογικού συντελεστή (10%) προσέλκυσε μεγάλο αριθμό επιχειρήσεων. Ο συγκεκριμένος συντελεστής φορολογίας των εταιρικών κερδών κατατάσσει τη Βουλγαρία  στα κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς, κατά τα προβλεπόμενα στην ΠΟΛ 1173/17 και στις παρ. 6 & 7 του άρθρου 65 του ΚΦΕ (ν.4172/2013).

Καταρχήν, το status της Γείτονος  χώρας, επηρεάζει τις ελληνικές εταιρείες - λήπτες τιμολογίων από Βουλγάρικες εταιρείες, σε επίπεδο φορολογικής αναγνώρισης των σχετικών δαπανών. Παρόλα αυτά, το «ουσιωδώς χαμηλότερο επίπεδο φορολογίας» δύναται να θέσει υπό αμφισβήτηση την πραγματική υπόσταση των ελληνικών συμφερόντων εταιρειών στη Βουλγαρία από την πλευρά της ελληνικής φορολογικής αρχής (άρθρο 66 του ΚΦΕ).

Με αφορμή την απόφαση 1940/2018 της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (ΔΕΔ), η οποία επικαλείται μείζονος σημασίας φορολογικές διατάξεις, επιδιώκουμε να διαλευκάνουμε τις φορολογικές επιπτώσεις σε επίπεδο φυσικών και νομικών προσώπων. Επιγραμματικά, η συγκεκριμένη απόφαση επέβαλε φόρο εισοδήματος επί τεκμηρίου σε φορολογικό κάτοικο Ελλάδας, λόγω κατοχής αυτοκινήτου με Βουλγαρικές πινακίδες, ιδιοκτησίας δικής του Βουλγάρικης εταιρείας.

Φορολογική κατοικία

Βάσει του άρθρου 4 της ΣΑΔΦ μεταξύ Ελλάδας και Βουλγαρίας (ν. 2255/94 όπως τροποποιήθηκε με το ν. 2927/01):

«Για τους σκοπούς της παρούσας Σύμβασης, ο όρος "κάτοικος του ενός Συμβαλλόμενου Κράτους" σημαίνει κάθε πρόσωπο που, σύμφωνα με τους νόμους του Κράτους αυτού, υπόκειται σε φορολογία στο Κράτος αυτό, λόγω του τόπου κατοικίας, διαμονής, τόπου διαχείρισης των δραστηριοτήτων του, τόπου σύστασής του ή άλλου κριτηρίου παρόμοιας φύσης».

Επίσης:

Εάν κατά τις διατάξεις της παραγράφου 1, ένα πρόσωπο, εκτός από φυσικό πρόσωπο, είναι κάτοικος και των δύο Συμβαλλόμενων Κρατών, θεωρείται ότι είναι κάτοικος του Κράτους σύμφωνα με τους νόμους του οποίου ιδρύθηκε.

Αναφορικά με την ελληνική νομοθεσία (άρθρο 4 του ΚΦΕ), κατά την εκτίμηση της φορολογικής κατοικίας ενός νομικού προσώπου, εξετάζονται διαζευκτικά το δίκαιο σύστασης, η καταστατική έδρα και ο τόπος άσκησης της πραγματικής διοίκησης. Ο τόπος άσκησης της πραγματικής διοίκησης εξετάζεται, επί της ουσίας από τον τόπο συνεδρίασης των εταιρικών οργάνων, λήψης των αποφάσεων, τήρησης των βιβλίων, ενώ συνεκτιμάται ο τόπος κατοικίας των μετόχων.

Λαμβάνοντας υπόψη ότι η ΣΑΔΦ κατισχύει της ελληνικής νομοθεσίας, είναι αρκετά δύσκολο από την πλευρά της ελληνικής φορολογικής αρχής να αμφισβητηθεί η φορολογική κατοικία μίας βουλγάρικης εταιρείας. Παρόλα αυτά, ο «τόπος διοίκησης» αφήνει «ανοιχτό» παράθυρο αμφισβήτησης, καθώς εγείρει ζήτημα μόνιμης εγκατάστασης στην Ελλάδα, το οποίο μάλιστα δεν αντιβαίνει σε όσα προβλέπονται στην οικεία ΣΑΔΦ (άρθρο 5).

Στην απόφαση 1940/2018 της ΔΕΔ αναφέρεται ότι έγινε ανταλλαγή πληροφοριών με τις αρχές της Βουλγαρίας αναφορικά με την ύπαρξη εισοδήματος για τα ελεγχόμενα έτη. Το συγκεκριμένο γεγονός πιθανόν να δείχνει ότι οι φορολογικοί ελεγκτές προτίθενται να αναζητήσουν φορολογητέα ύλη ακόμα και σε χώρες του εξωτερικού, χρησιμοποιώντας τα εργαλεία άντλησης στοιχείων που τους παρέχουν οι ισχύουσες διακρατικές συμφωνίες. Σε αυτή την κατεύθυνση, η φορολογική κατοικία θα εξετάζεται βάσει πραγματικών περιστατικών και θα καθορίζεται κατόπιν συνεννόησης των εμπλεκόμενων φορολογικών αρχών.

«Τεχνητή διευθέτηση»

Στην υπό ανάλυση απόφαση γίνεται, αναφορά στο άρθρο 38 του ΚΦΔ (ν.4174/2013), το οποίο αποτελεί «Γενική Διάταξη κατά της Φοροαποφυγής». Το συγκεκριμένο άρθρο, αν και δεν έχει ερμηνευτεί με κάποια εγκύκλιο, προβλέπει ότι η φορολογική διοίκηση μπορεί να αγνοεί «τεχνητές διευθετήσεις» (συναλλαγές, δράσεις, πράξεις, συμφωνίες, συνεννοήσεις, γεγονότα κτλ) που αποβλέπουν σε αποφυγή φορολόγησης.

Κατά την εφαρμογή της συγκεκριμένης διάταξης, αγνοήθηκε το γεγονός ότι η κυριότητα του αυτοκινήτου άνηκε στην εταιρεία της Βουλγαρίας. Βάσει των πραγματικών γεγονότων, το αυτοκίνητο βρισκόταν στην κατοχή του μετόχου και διαχειριστή – Έλληνα φορολογικού κατοίκου για ίδιους σκοπούς, δηλαδή για σκοπούς που δεν σχετίζονται με την επιχειρηματική δραστηριότητα της επιχείρησης. Η εταιρεία μάλιστα, σύμφωνα με τις πληροφορίες που ανταλλάχθηκαν, είχε μηδενικό κύκλο εργασιών.

Ο συγκεκριμένος χειρισμός είχε ως συνέπεια τη συμπλήρωση του αυτοκινήτου στη φορολογική δήλωση (Ε1) του υπόχρεου, τον υπολογισμό του αναλογούντος τεκμηρίου διαβίωσης και την επιβολή φόρου στη βάση του τεκμαρτού εισοδήματος. Κατά την εκκαθάριση, βεβαιώθηκε φόρος εισοδήματος, ειδική εισφορά αλληλεγγύης και φόρος πολυτελούς διαβίωσης βάσει των κυβικών του οχήματος (άρθρο 44 του ν. 4111/13).

Λοιπά ζητήματα

Αξίζει να σημειωθούν κάποια επιπλέον ζητήματα, τα οποία περιλαμβάνονται στο σκεπτικό της απόφασης της αρμόδιας Δ.ΟΥ. και της ΔΕΔ:

1. Οι φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας δεν εμπίπτουν στις κατηγορίες προσώπων που δικαιούνται να κυκλοφορούν αυτοκίνητα με ξένες πινακίδες.
2. Οι διατάξεις που αναφέρονται στον περιορισμό της τεκμαρτής δαπάνης αυτοκινήτου λόγω ακινησίας, εφαρμόζονται και στα αυτοκίνητα με ξένους αριθμούς κυκλοφορίας. Σε αυτή την περίπτωση, η ακινησία αποδεικνύεται από σχετική βεβαίωση της αρμόδιας τελωνειακής αρχής (ΠΟΛ.1199/2000).
3. Με την ΠΟΛ. 1094/1989, το τεκμήριο κατοχής αυτοκινήτου εφαρμόζεται και για τα πρόσωπα που έχουν στην κυριότητα ή στην κατοχή τους αυτοκίνητα με ξένους αριθμούς κυκλοφορίας, εφόσον κυκλοφορούν στην Ελλάδα. Επίσης, σε αυτή την περίπτωση δεν υπολογίζεται χρόνος παλαιότητας και αντίστοιχη μείωση της τεκμαρτής δαπάνης.

Συνεπώς, η κατοχή και κυκλοφορία ενός αυτοκινήτου με πινακίδες αλλοδαπής στην Ελλάδα, πέραν των τελωνειακών ζητημάτων, εγείρει μία σειρά από φορολογικά θέματα, κυρίως ως προς την εφαρμογή των τεκμηρίων.