Εισαγωγή

Εκδόθηκε από το Υπουργείο Οικονομικών στις 20/5/2015 «Φορολογικός Οδηγός για τους Κατοίκους Εξωτερικού[1]», ο οποίος σκοπό έχει την αρωγή των Ελλήνων κατοίκων του εξωτερικού, όπως και των νομικών προσώπων φορολογουμένων στην Ελλάδα, στα θέματα που εγείρονται σχετικά με την υποβολή της φετινής φορολογικής δήλωσης.

Υπόχρεοι υποβολής φορολογικής δήλωσης

Υπόχρεοι για υποβολή δήλωσης (Ε1) είναι οι κάτοικοι εξωτερικού μόνο όταν αποκτούν πραγματικό εισόδημα, (φορολογούμενο ή απαλλασσόμενο) από πηγές Ελλάδας. Συνεπώς, ένας κάτοικος εξωτερικού που διαθέτει δευτερεύουσα κατοικία ή αυτοκίνητο στην Ελλάδα ή προβαίνει σε αγορά ακινήτου/αυτοκινήτου στην Ελλάδα, εφόσον δεν αποκτά πραγματικό εισόδημα στη χώρα μας, δεν υποχρεούται σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος.

Παράδειγμα

Στην περίπτωση που ένας κάτοικος εξωτερικού δεν διαθέτει παρά μόνο έναν λογαριασμό καταθέσεως σε Ελληνική Τράπεζα, οι τόκοι θεωρούνται ως πραγματικό εισόδημα (οι οποίοι φαίνονται και αυτόματα πλέον στο Taxisnet), οπότε και υποχρεούται στην υποβολή φορολογικής δήλωσης.

Τόπος και χρόνος υποβολής

Κατά κανόνα, οι δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος υποβάλλονται ηλεκτρονικά, ενώ για το φορολογικό έτος 2014, ως καταληκτική ημερομηνία εμπρόθεσμης υποβολής έχει οριστεί η 30^η Ιουνίου 2015. Κατ’ εξαίρεση, όσοι έγιναν κάτοικοι εξωτερικού για το 2014 μπορούν να υποβάλλουν την φορολογική τους δήλωση έως τις 31.12.2015. Αναφορικά με την τοπική αρμοδιότητα των Οικονομικών Αρχών στις οποίες πρέπει να υποβληθεί η φορολογική δήλωση σημειώνονται ενδεικτικά τα ακόλουθα:

1. Όσοι ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα στην Ελλάδα, η φορολογική δήλωση υποβάλλεται στη Δ.Ο.Υ. όπου βρίσκεται η διεύθυνση της έδρας της επιχειρηματικής δραστηριότητας.
2. Όσοι έχουν ορίσει φορολογικό εκπρόσωπο στην Ελλάδα, ο οποίος υπάγεται σε Δ.Ο.Υ του Νομού Αττικής, η φορολογική δήλωση υποβάλλεται στη Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού.
3. Όσοι έχουν ορίσει φορολογικό εκπρόσωπο στην Ελλάδα, ο οποίος υπάγεται σε Δ.Ο.Υ εκτός του Νομού Αττικής, η φορολογική δήλωση υποβάλλεται στη Δ.Ο.Υ. της πρωτεύουσας του νομού αυτού[2].

Φορολογητέο εισόδημα

Ο φόρος επιβάλλεται μόνο στο εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα και όχι στο εισόδημα που προκύπτει στο εξωτερικό, κάνοντας σαφές το γεγονός ότι μόνο όσοι έχουν ορισθεί επισήμως κάτοικοι εξωτερικού δεν έχουν την υποχρέωση δήλωσης του παγκοσμίου εισοδήματός τους.

Σε κάθε άλλη περίπτωση, καθώς τεκμαίρεται ότι ο φορολογούμενος είναι Έλληνας φορολογικός κάτοικος, υποχρεούται να δηλώνει στην Ελλάδα το εισόδημα του από την αλλοδαπή, προσκομίζοντας τις αντίστοιχες φορολογικές δηλώσεις από το εξωτερικό για να εκπέσει το ποσό του φόρου που έχει ήδη καταβληθεί.

Μια υποτιθέμενη  διαφορά πραγματικού και τεκμαρτού εισοδήματος, όπως  η αγορά περιουσιακών στοιχείων, μπορεί να δικαιολογηθεί με:

1. Πραγματικά εισοδήματα που αποκτήθηκαν από το φορολογούμενο, τη σύζυγό του και τα εξαρτώμενα μέλη του στην Ελλάδα και τα οποία απαλλάσσονται από το φόρο ή φορολογούνται με ειδικό τρόπο.
2. Με χρηματικά ποσά που δεν θεωρούνται εισόδημα στην Ελλάδα.
3. Με χρηματικά ποσά που προέρχονται από τη διάθεση περιουσιακών στοιχείων στην Ελλάδα.
4. Με εισαγωγή συναλλάγματος για το οποίο δεν απαιτείται δικαιολόγηση της απόκτησής του για πρόσωπα: α) που είναι φορολογικοί κάτοικοι εξωτερικού, β) που είχαν διαμείνει 3 τουλάχιστον χρόνια στην αλλοδαπή και η εισαγωγή του συναλλάγματος γίνεται μέσα σε 2 χρόνια από τη μετοικεσία τους, γ) που είχαν διαμείνει 5 τουλάχιστον συνεχή χρόνια στην αλλοδαπή και το επικαλούμενο ποσό συναλλάγματος προέρχεται από καταθέσεις στο όνομά τους ή στο όνομα του άλλου συζύγου σε τραπεζικό λογαριασμό ανοιγμένο σε χώρα της Ε.Ε./ΕΟΧ ή σε υποκατάστημα ελληνικής τράπεζας στο εξωτερικό κατά το χρόνο που διέμεναν στην αλλοδαπή ή από καταθέσεις τους γενικά μέσα σε ένα (1) χρόνο από τη μετοικεσία τους στην Ελλάδα, χωρίς το συνάλλαγμα αυτό να έχει επανεξαχθεί στην αλλοδαπή.
5. Με δάνεια που έχουν ληφθεί και αποδεικνύονται με έγγραφα στοιχεία που φέρουν βέβαιη χρονολογία, στην Ελλάδα.
6. Με δωρεά ή γονική παροχή χρηματικών ποσών στην Ελλάδα για την οποία η οικεία φορολογική δήλωση έχει υποβληθεί μέχρι τη λήξη του έτους στο οποίο πραγματοποιήθηκε η σχετική δαπάνη.
7. Με ανάλωση κεφαλαίου που αποδεδειγμένα έχει φορολογηθεί κατά τα προηγούμενα έτη ή νόμιμα έχει απαλλαγεί από το φόρο στην Ελλάδα.

Επιπροσθέτως, γίνεται εκτενής λόγος για τη διαδικασία πίστωσης φόρου εξ αλλοδαπής, η οποία γίνεται με την υποβολή της «AITHΣΗΣ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΤΗΣ ΣΥΜΒΑΣΗΣ ΑΠΟΦΥΓΗΣ ΤΗΣ ΔΙΠΛΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΜΕΤΑΞΥ ΕΛΛΑΔΑΣ ΚΑΙ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΚΑΤΟΙΚΙΑΣ ΤΟΥ (C L A I M FOR THE APPLICATION OF THE DOUBLE TAXATION CONVENTION BETWEEN GREECE AND ..............) στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. , η οποία κατά τη στιγμή της δήλωσης πρέπει να είναι ήδη δεόντως συμπληρωμένη και υπογεγραμμένη από τον ίδιο, καθώς και συμπληρωμένη, υπογεγραμμένη και σφραγισμένη από την αρμόδια αλλοδαπή φορολογική αρχή, η οποία πιστοποιεί ότι το πρόσωπο αυτό είναι κάτοικος του άλλου αυτού κράτους, κατά την έννοια της οικείας Σύμβασης Αποφυγής της Διπλής Φορολογίας.

Αλλαγή φορολογικής κατοικίας και ετήσια τεκμηρίωση

Για τους φορολογούμενους που επιθυμούν να μεταφέρουν τη φορολογική τους κατοικία στο εξωτερικό μετά την 01.01.2014, έχουν δοθεί οδηγίες με την ΠΟΛ.1058/18.03.2015. Από την άλλη πλευρά, φορολογούμενοι που εγκαταστάθηκαν στο εξωτερικό έως τις 31.12.2013, διέπονται από τις οδηγίες της ΠΟΛ.1177/14.07.2014.

Επισημαίνεται επίσης ότι καταργήθηκε η Εγκύκλιος 1136/10.06.2013, σχετικά με την υποβολή δικαιολογητικών για την ετήσια τεκμηρίωση των κατοίκων εξωτερικού που έχουν την υποχρέωση υποβολής φορολογικής δήλωσης. Ερώτημα ωστόσο γεννάται για όσους δεν έχουν την υποχρέωση υποβολής φορολογικής δήλωσης (όπως εξηγήσαμε παραπάνω), όπου βάσει αυτής της διάταξης τεκμαίρεται ότι έχουν την υποχρέωση προσκόμισης των δικαιολογητικών αυτών.

Φορολογία νομικών προσώπων

Τα νομικά πρόσωπα που έχουν συσταθεί ή διαθέτουν φορολογική κατοικία ή μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, φορολογούνται με συντελεστή 26%. Στην περίπτωση που τηρούν απλογραφικά βιβλία, ο φόρος εισοδήματος είναι κλιμακωτός με συντελεστή 26% για τις πρώτες 50.000€ και 33% για το υπερβάλλον. Κατ’ εξαίρεση, οι προαναφερθέντες συντελεστές επιβάλλονται στο εισόδημα από ακίνητα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες χωρίς φορολογική κατοικία ή μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, δεδομένου ότι η πηγή του εισοδήματος είναι στην Ελλάδα.

Επίσης, αξίζει να σημειωθεί ότι τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που δεν έχουν τη φορολογική τους κατοικία στην Ελλάδα δεν υπόκεινται σε φόρο στην Ελλάδα για το εισόδημα από μεταβίβαση τίτλων και ολόκληρης επιχείρησης εκτός αν διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα.

Διανομή κερδών – μερίσματα, τόκοι και δικαιώματα

Κατά κανόνα, η διανομή κερδών σε φυσικά ή νομικά πρόσωπα χωρίς φορολογική κατοικία στην Ελλάδα, υπόκειται σε παρακράτηση 10% με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης. Εξαίρεση αποτελούν τα διανεμόμενα κέρδη υποκαταστήματος χωρίς νομική προσωπικότητα προς το κεντρικό και τα ενδοομιλικά μερίσματα, εφόσον τηρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 63 του ν. 4172/2013.

Στους τόκους και τα δικαιώματα επιβάλλονται φορολογικοί συντελεστές 15% και 20% αντίστοιχα, με εξαίρεση τους τόκους των Εντόκων Γραμματίων του Ελληνικού Δημοσίου (ΕΓΕΔ).

Σε κάθε περίπτωση πρέπει να λαμβάνονται υπόψη τα προβλεπόμενα στις σχετικές Συμβάσεις Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (ΣΑΔΦ), οι οποίες έχουν αυξημένη τυπική ισχύ ως προς την εσωτερική νομοθεσία.

Θέματα φορολογίας κεφαλαίου

Τα θέματα της φορολογίας κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών ρυθμίζονται από το ν.2961/2001, όπως έχει τροποποιηθεί μέχρι σήμερα και ισχύει.

Σε φόρο δωρεάς, γονικής παροχής ή κληρονομιάς υποβάλλεται:

1. Κάθε περιουσιακό στοιχείο που βρίσκεται στην Ελλάδα, κινητό ή ακίνητο, ενσώματο ή ασώματο (δικαιώματα, απαιτήσεις κλπ.) και δωρίζεται ή κληρονομείται,
2. Η κινητή περιουσία που βρίσκεται στην αλλοδαπή, ανήκει σε Έλληνα υπήκοο και δωρίζεται ή κληρονομείται,
3. Η κινητή περιουσία που βρίσκεται στην αλλοδαπή, ανήκει σε αλλοδαπό και δωρίζεται ή κληρονομείται σε ημεδαπό ή αλλοδαπό κάτοικο Ελλάδας.

Συνοπτικά αναφέρεται ότι υπόχρεος για την καταβολή του φόρου είναι ο δωρεοδόχος, ο αποδέκτης της γονικής παροχής ή ο κληροδόχος ενώ ο χρόνος φορολογίας είναι κατά κανόνα ο χρόνος κατάρτισης του δωρητηρίου συμβολαίου και ο χρόνος θανάτου του κληρονομουμένου αντίστοιχα.

Αξίζει να σημειωθεί ότι όταν αποκτάται πρώτη κατοικία με γονική παροχή ή κληρονομιά δεν υπόκειται σε φόρο αξία μέχρι 200.000€ (ή 50.000 για οικόπεδο) για κάθε άγαμο δικαιούχο και μέχρι 250.000€ (ή 100.000 για οικόπεδο) για έγγαμο, διαζευγμένο ή χήρο ή άγαμο γονέα. Για τη χορήγηση της πιο πάνω απαλλαγής, απαιτείται να μην υπάρχει άλλο ακίνητο που να πληροί τις στεγαστικές ανάγκες του δικαιούχου.

Ζητήματα ΦΠΑ

Οποιοδήποτε πρόσωπο (φυσικό, νομικό κ.α.), που ενεργεί πράξεις στην Ελλάδα υπαγόμενες στο Φ.Π.Α., πρέπει να υποβάλει δήλωση έναρξης εργασιών στη Δημόσια Οικονομική Υπηρεσία (Δ.Ο.Υ). Στην περίπτωση που δεν είναι μόνιμα εγκατεστημένο στη Ελλάδα, για την εκπλήρωση υποχρεώσεων του ως προς το ΦΠΑ, εφόσον πρόκειται για πρόσωπο υποκείμενο που:

• Δεν είναι εγκατεστημένο σε άλλο κράτος-μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, πρέπει να ορίσει φορολογικό αντιπρόσωπο του στην Ελλάδα, σύμφωνα με τη διαδικασία που προβλέπεται με την αριθ. ΠΟΛ 1281/1993 Απόφαση του Υπουργού Οικονομικών,
• Είναι εγκαταστημένο σε άλλο κράτος-μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, μπορεί να λαμβάνει ΑΦΜ/ΦΠΑ προκειμένου να εκπληρώνει τις υποχρεώσεις του αυτές ακόμα και εξ’ αποστάσεως με ηλεκτρονικό τρόπο, σύμφωνα με τη διαδικασία που προβλέπεται με την αριθ. ΠΟΛ 1113/2013 Απόφαση του Υπουργού Οικονομικών ή εφόσον το επιθυμεί να ορίζει φορολογικό αντιπρόσωπο με την αριθ. ΠΟΛ 1281/1993 Απόφαση του Υπουργού Οικονομικών.

Άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής

Εφόσον ο φορολογούμενος αμφισβητεί πράξεις που εκδίδονται σε βάρος του από τις φορολογικές αρχές, οφείλει να ασκήσει ενδικοφανή προσφυγή ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, πριν από την προσφυγή του στη Διοικητική Δικαιοσύνη, με αίτημα την επανεξέταση στο πλαίσιο διοικητικής διαδικασίας.

Η ενδικοφανής προσφυγή υποβάλλεται στη φορολογική αρχή που εξέδωσε την πράξη εντός 30 ημερών από την κοινοποίησή της. Με την άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής αναστέλλεται η καταβολή ποσοστού 50% του αμφισβητούμενου ποσού, υπό την προϋπόθεση ότι έχει καταβληθεί το υπόλοιπο 50%. Τονίζεται ότι η αναστολή αυτή δεν ισχύει επί πράξης διοικητικού προσδιορισμού του φόρου βάσει δήλωσης (πχ βάσει της ετήσιας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος).

Η απόφαση επί της ενδικοφανούς προσφυγής εκδίδεται από την ανωτέρω Διεύθυνση εντός 90 ημερών από την υποβολή της προσφυγής, με κοινοποίηση στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., ενώ επί κατοίκων εξωτερικού η κοινοποίηση γίνεται στον ορισθέντα αντίκλητο.

Επίλογος – συμπεράσματα

Ο οδηγός Κατοίκων Εξωτερικού του Υπουργείου Οικονομικών συνόψισε μία σειρά από ζητήματα που αφορούν τόσο τα φυσικά όσο και τα νομικά πρόσωπα με δεσμούς με το εξωτερικό και τα οποία επιλύονταν σε αρκετούς νόμους και εγκυκλίους που απαρτίζουν την ελληνική νομοθεσία. Άλλες ενότητες που δεν περιλαμβάνονται στο παρόν άρθρο αλλά αναλύονται στο φορολογικό οδηγό, σχετίζονται με τις διαδικασίες έναρξης επιχειρηματικής δραστηριότητας, εξόφλησης οφειλών προς το Ελληνικό Δημόσιο, την εφαρμογή των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων, την επιβολή τελών και χαρτοσήμων, τελωνειακά ζητήματα κ.ά.